Приостановление налоговым органом операций по счетам налогоплательщика






С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

Приостановление операций по счетам является одной из наиболее действенных мер воздействия на налогоплательщика. В 2016 году оснований для использования такой меры, обеспечивающей исполнение организацией и индивидуальным предпринимателем своих обязанностей, стало больше. Решениям о приостановлении операций по счетам посвящено интервью с экспертом.

В чем заключается режим приостановления операций по счетам?
Приостановление операций по счету — это особый порядок совершения расходных операций по счету. Все расходные операции запрещаются, кроме прямо разрешенных статьей 76 НК РФ. Зачисление средств на счет происходит в обычном порядке.

Может ли организация открыть счет в другом банке, если ее счет в обслуживающем банке заблокирован?
Банкам под угрозой штрафа запрещено открытие новых счетов тем лицам, в отношении которых принято решение о приостановлении операций (пункт 12 статьи 76, пункт 1 статьи 132 НК РФ). 
Порядок информирования банков о приостановлении операций и об отмене приостановления операций по счетам (переводов электронных денежных средств) установлен приказом ФНС России от 20.03.2015 № ММВ-7-8/117. Согласно приказу информирование осуществляется путем обращения банка к интернет-сервису «Система информирования банков о состоянии обработки электронных документов».
В интернет-сервисе содержится информация из решения о приостановлении операций по счетам (переводов электронных денежных средств) в банке, в частности, номер и дата принятия налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам (переводов электронных денежных средств) в банке с указанием даты и времени его размещения (по московскому времени) в интернет-сервисе.
За открытие счета при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам взыскивается штраф в размере 20 тыс. руб. (пункт 1 статьи 132 НК РФ). В данном случае для привлечения банка к ответственности достаточно только самого факта существования решения о приостановлении, наличие которого банк должен был проверить, обратившись к интернет-сервису ФНС. 
Согласно статье 11 НК РФ счетом признается расчетный (текущий) и иной счет в банках, открытый на основании договора банковского счета. 
Ответственность банка за открытие вклада, депозита организации, операции по счетам которой приостановлены, Налоговым кодексом  не установлена. 

При каких условиях налоговый орган вправе вынести решение о приостановлении операций по счетам?
Операции приостанавливаются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по нескольким основаниям, которые, в свою очередь, возможно объединить в три группы. 
К первой могут быть отнесены решения, принимаемые в качестве меры, обеспечивающей взыскание налоговой задолженности. Ко второй группе — решения, принимаемые в качестве меры, обеспечивающей представление отдельных документов. К третьей группе — решения, принимаемые в качестве меры, обеспечивающей электронный документооборот с налоговым органом.

Что относится к первой группе решений о приостановлении?
К первой группе относится решение о приостановлении операций, принимаемое в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Следует отметить, что помимо решения о взыскании налоговым органом также должно быть направлено налогоплательщику требование об уплате налога. Поручение налогового органа на списание денежных средств в уплату налога и решение о приостановлении операций может направляться к разным счетам налогоплательщика.
В данную группу оснований также входит решение, принимаемое для обеспечения исполнения решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 10 статьи 101 НК РФ). 
Последующая отмена решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) сама по себе не означает, что решение о приостановлении операций было принято незаконно. Незаконным оно становится в случае его несвоевременной отмены.
Налогоплательщик может добиться отмены решения о приостановлении операций по счетам, заявив в арбитражном суде по спору с налоговым органом ходатайство о принятии обеспечительных мер. 
После принятия судом обеспечительных мер инспекция должна отменить решение о приостановлении операций по счету применительно к положениям статьи 76 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 № 10765/12).
Но каждое из оснований для приостановления операций по счетам является самостоятельным и может применяться независимо друг от друга. Это означает, что если операции по счетам налогоплательщика в банке были приостановлены по двум основаниям, одно из которых прекратило свое действие, то это не влечет отмены или неисполнения обеспечительных мер инспекции, принятых по другому основанию.
Факт принятия судом обеспечительных мер, запрещающих налоговому органу совершать действия по принудительному взысканию налоговой задолженности, при наличии неотмененного налоговым органом решения, принятого в порядке пункта 10 статьи 101 НК РФ, не служит основанием возобновления расходных операций по счетам налогоплательщика.

Какие основания приостановления операций условно можно отнести ко второй группе?
Прежде всего, это непредставление налоговой декларации.
Срок принятия решения о приостановлении операций по счетам за непредставление декларации с 2015 года составляет 3 года и 10 рабочих дней со дня установленного Налоговым кодексом  срока представления декларации. Данное ограничение по сроку принятия решения распространяется и на декларации, не представленные в налоговый орган до 2015 года.

Могут ли приостанавливаться операции за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам отчетного периода?
Приостановление операций за непредставление декларации должно применяться при условии, что определенный документ является налоговой декларацией по содержанию, а не по названию. 
За непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам отчетного периода приостановление операций применяться не должно, так как указанный документ не отвечает понятию «налоговая декларация», установленному статьей 80 НК РФ.

Правомерно ли приостановление операций по счетам налогового агента при непредставлении им отчетности?
Статья 80 НК РФ разграничивает отчетность налогоплательщика и налогового агента. При этом в главах части второй НК РФ форма отчетности налогового агента может именоваться по-разному:  расчет,  декларация, сведения и т.д.
Пунктом 11 статьи 76 НК РФ предусмотрено, что правила приостановления операций по счетам в банках применяются также в отношении налоговых агентов.
Действует тот же принцип: если налоговый агент не представил в налоговый орган документ, не являющийся налоговой декларацией, то приостановление операций по его счетам в качестве обеспечительной меры применено быть не может (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Приостановление операций по счетам по такому основанию как непредставление декларации помимо налогоплательщиков возможно в отношении тех лиц, которые, не являясь налогоплательщиками, должны в соответствии с Налоговым кодексом  представлять налоговые декларации. Например, глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в установленных случаях обязывает представлять налоговые декларации налоговых агентов, не являющихся налогоплательщиками или являющихся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога.

Непредставление каких еще документов повлечет приостановление операций?
С 2016 года введен новый вид отчетности налоговых агентов — расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (пункт 1 статьи 80 НК РФ). Указанный расчет налоговый агент представляет за первый квартал, полугодие, девять месяцев — не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом. За год (налоговый период) — не позднее 1 апреля следующего года (пункт 2 статьи 230 НК РФ). 
Если налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока не получит от налогового агента расчет по форме 6-НДФЛ, то есть основания для принятия решения о приостановлении операций по счетам налогового агента (пункт 3.2 статьи 76 НК РФ). 
Приостановление операций по счетам не применяется, если расчет сумм НДФЛ представлен на бумажном носителе, а не в электронной форме, но в установленный срок (независимо от численности физических лиц, получивших доходы от налогового агента).
В Налоговом кодексе нет пресекательного срока для принятия налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам за непредставление формы 6-НДФЛ.
До введения в Налоговый кодекс пресекательных сроков для принятия решения о приостановлении операций за непредставление декларации, в судебной практике встречались примеры признания недействительным решения налогового органа, принятого спустя более чем 3 года после возникновения оснований для его принятия. Суд исходил из того, что превышение разумного срока принятия решения может означать его недействительность (Постановление ФАС Московского округа от 03.08.2007, 08.08.2007 № КА-А40/7460-07).
Налоговому агенту можно рекомендовать использовать данный аргумент в том случае, когда налоговым органом было принято решение о приостановлении операций по счетам не сразу (по истечении 10 дней со дня установленного срока для представления расчета), а спустя какое-то время.

Есть еще третья группа причин для приостановления операций по счетам?
С 1 января 2015 года основанием для блокировки счета является неисполнение обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.
Решение о приостановлении операций принимается в отношении лиц, обязанных представлять налоговые декларации в электронной форме, которые в нарушение пункта 5.1 статьи 23 НК РФ не передали квитанцию о приеме следующих документов:

  • требования о представлении документов;
  • требования о представлении пояснений;
  • уведомления о вызове в налоговый орган.

Квитанция подлежит направлению не позднее 6 дней со дня отправки документов налоговым органом. Решение о приостановлении операций по счетам может быть принято в течение 10 дней после истечения установленного для отправки квитанции срока.
Следовательно, решение о приостановлении операций по данному основанию должно приниматься не ранее седьмого дня и не позднее шестнадцатого дня после отправки документов налоговым органом. Указанные сроки исчисляются в рабочих днях.
Операции не могут быть приостановлены, если налогоплательщиком исполнено полученное требование (уведомление) по существу: представлены документы, пояснения, осуществлена явка вызванного лица в налоговый орган.
Кроме того, налоговый орган не вправе принять решение о приостановлении операций по счетам при неполучении от налогоплательщика квитанции о приеме иных направленных в электронной форме документов, не являющихся требованием о представлении документов, требованием о представлении пояснений или уведомлением о вызове в налоговый орган. 

Что изменилось в этой группе оснований приостановления операций по счетам в 2016 году?
Для налогоплательщиков, обязанных представлять декларации в электронной форме, введена обязанность обеспечить получение документов от налогового органа по месту учета в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота. 
Новая обязанность введена с 1 июля 2016 года пунктом 5.1 статьи 23 НК РФ (в ред. Федерального закона от 01.05.2016 № 130-ФЗ).
Отсутствие подключения к электронному документообороту повлечет приостановление операций по счетам (подпункт 1.1 пункта 3 статьи 76 НК РФ). Решение об этом может быть принято в течение 10 дней со дня установления налоговым органом факта неисполнения такой обязанности.
Данная обязанность считается исполненной, если организация заключит договор с оператором электронного документооборота «на оказание услуг по обеспечению электронного документооборота с налоговым органом по месту учета этого лица» и получит квалифицированный сертификат ключа проверки электронной подписи. 
Такие действия должны быть совершены:

  • налогоплательщиком, применяющим общий режим налогообложения — в течение 10 дней со дня госрегистрации;
  • крупнейшим налогоплательщиком — в течение 10 дней со дня получения уведомления о постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика; 
  • налогоплательщиком, перешедшим на общий режим налогообложения — в течение 10 дней со дня такого перехода;
  • налогоплательщиком ЕСХН, среднесписочная численность работников которого превысила 100 человек по итогам календарного года — в течение 10 дней со дня истечения такого года; 
  • вновь созданной организацией, перешедшей со дня госрегистрации на ЕСХН, с численностью работников превышающей 100 человек — в течение 10 дней со дня госрегистрации.

Функции по созданию и выдаче сертификатов ключей проверки электронных подписей осуществляют удостоверяющие центры (Федеральный закон от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи»).
Квалифицированный сертификат ключа проверки электронной подписи может быть получен уполномоченным представителем организации, которому предоставлены полномочия на получение документов от налогового органа. В этом случае для того, чтобы обязанность обеспечить получение документов от налогового органа по месту учета в электронной форме считалась исполненной, требуется, чтобы в данном налоговом органе имелась доверенность, подтверждающая полномочия представителя (лица — владельца указанного квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи). А если уполномоченным представителем является юридическое лицо — необходимо наличие в указанном налоговом органе документов, подтверждающих полномочия физического лица — владельца сертификата ключа, если физическое лицо, в свою очередь, является уполномоченным представителем такого юридического лица.
Доверенности должны быть переданы в налоговый орган не позднее 3 рабочих дней со дня наделения представителя соответствующими полномочиями (со дня выдачи доверенности). Речь идет о доверенностях, выдаваемых с 1 июля 2016 года.

Нужно ли в целях исполнения обязанности, установленной пунктом 5.1 статьи 23 НК РФ, направлять в налоговые органы доверенности, на работников, которые уполномочены представлять интересы организации в налоговых органах, и на которых оформлены квалифицированные сертификаты ключа проверки электронной подписи?
Исходя из содержания пункта 5.1 статьи 23 НК РФ, в налоговый орган подлежат направлению доверенности, подтверждающие полномочия представителей организации на получение документов от налогового органа в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота, и на которых оформлены квалифицированные сертификаты ключа проверки электронной подписи.
Направлять в налоговый орган доверенности на лиц, уполномоченных, например, на подписание налоговой отчетности, в рамках пункта 5.1 статьи 23 НК РФ не требуется.

Нужно ли при исполнении обязанности, предусмотренной пунктом 5.1 статьи 23 НК РФ, направлять доверенность на получение от налогового органа документов, если квалифицированный сертификат ключа проверки электронной подписи еще не получен (ключ электронной подписи не изготовлен)?
Можно предположить, что по смыслу пункта 5.1 статьи 23 НК РФ имеется в виду совокупность обстоятельств: наличие доверенности на лиц, уполномоченных на получение документов от налогового органа, и оформленных на этих лиц квалифицированных сертификатов ключа проверки электронной подписи. Иначе  функция получения документов не будет обеспечена. 
Вместе с тем, непредставление (несвоевременное представление) документов об уполномоченных представителях — владельцах квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи может повлечь ответственность по статье 126 НК РФ (штраф 200 руб. за документ).
Во избежание рисков привлечения к ответственности, а также приостановления операций по счетам, целесообразно направлять соответствующую доверенность в течение 3 дней со дня ее выдачи, даже если к указанной дате ключ электронной подписи на уполномоченного представителя еще не изготовлен (сертификат не получен).

Каким образом организация узнает о принятых в отношении нее решениях, связанных с блокировкой счета?
От налогового органа. Копии всех принятых налоговым органом решений направляются организации не позднее дня, следующего за днем их принятия. О поступившем решении организацию-клиента также известит банк.

Что делать, если налоговый орган принял решение о приостановлении операций в отношении всех счетов налогоплательщика?
Действия налогоплательщика зависят от основания, в соответствии с которым принято решение о приостановлении операций. 
За непредставление декларации Налоговый кодекс допускает принятие решения о приостановлении операций на всех счетах налогоплательщика и на всю сумму средств на этих счетах.
С 2015 года в таком же объеме могут быть приостановлены операции за непередачу налогоплательщиком квитанции о приеме направленных налоговым органом в электронной форме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений или уведомления о вызове в налоговый орган, а с 2016 года — за непредставление налоговым агентом формы 6-НДФЛ, за необеспечение обязанности по получению документов от налогового органа по месту учета в электронной форме. 
Приостановление операций в случае взыскания задолженности ограничено суммой взыскиваемых средств. 
Налогоплательщик вправе обжаловать решение о приостановлении операций по счетам, если налоговым органом нарушена процедура взыскания. Например, не было вынесено решение о взыскании налога или был пропущен срок его вынесения (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2013 № 09АП-31156/2013).
Если решение арбитражного суда о признании незаконным решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности вступило в законную силу, налоговый орган обязан отменить решение о взыскании налогов, а также решение о приостановлении операций по счетам. Налогоплательщику следует обжаловать незаконное бездействие налогового органа, которое выражается в непринятии решения об отмене приостановления операций по счетам (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.12.2014 № Ф05-14131/2014).
Если операции приостановлены для обеспечения исполнения решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки, то заблокированная сумма определяется как разница между задолженностью и стоимостью имущества налогоплательщика, на которое уже наложен запрет на отчуждение (передачу в залог). Превышение суммы на счетах, операции по которым приостановлены, над взыскиваемой суммой, может быть по обращению налогоплательщика устранено отменой налоговым органом действия решения о приостановлении в соответствующей части.
Налогоплательщик вправе оспаривать расчет суммы, в отношении которой принято решение об ограничении расходных операций.
Налоговый орган должен отменить решение о приостановлении операций не позднее дня, следующего за днем устранения причин, вызвавших его принятие (погашение недоимки, представление декларации и т.п.). Не позднее следующего дня решение об отмене должно быть направлено в банк.

А если принятое налоговым органом решение о приостановлении операций было принято неправомерно или соответствующее решение было отменено с опозданием?
В этом случае на всю сумму денежных средств, в отношении которых действовало решение, за каждый календарный день действия решения начисляются проценты по ключевой ставке Центрального банка. 
Налогоплательщик вправе заявить требования об уплате процентов:

  • при принятии налоговым органом решения о приостановлении операций после установленного срока на его принятие;
  • при несвоевременном принятии налоговым органом решения об отмене решения о приостановлении операций, в том числе при поступлении заявления налогоплательщика о превышении общей суммы заблокированных средств над суммой задолженности;
  • при несвоевременном направлении в банк решения об отмене решения о приостановлении. 

Проценты рассчитываются исходя из периода, который начинается со дня поступления в банк решения о приостановлении и заканчивается днем поступления в банк решения о его отмене или наступления иных обстоятельств, предусмотренных федеральными законами (в таких ситуациях принятие налоговым органом специального решения об отмене приостановления операций по счетам не требуется).
Налоговым кодексом  предусмотрено начисление процентов на сумму, в отношении которой действовало фактическое приостановление, а не на сумму, указанную в решении о приостановлении (Определение ВАС РФ от 15.05.2013 № ВАС-5501/13). Поэтому при фактическом отсутствии денежных средств на счетах в течение всего периода действия приостановления операций по счетам оснований для начисления процентов не имеется.


Дата публикации: 30.05.2016
Приостановление налоговым органом операций по счетам налогоплательщика