Сроки и порядок перечисления НДФЛ с отдельных видов доходов






С.В. Разгулин, 

действительный государственный советник РФ 3 класса

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджетную систему сумму НДФЛ. Из этого правила есть исключения. Например, при продаже физическими лицами имущества имущественных прав налог уплачивается ими самостоятельно. Особенности удержания налога предусмотрены в отдельных статьях НК РФ, посвященных операциям с ценными бумагами.
О некоторых вопросах исполнения обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению НДФЛ читайте в этом интервью.

– Как определяется дата получения дохода в виде оплаты труда?
Согласно статье 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.
До истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог при выплате зарплаты за первую половину месяца. Поэтому в соответствии с пунктом 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Исчисление налога с доходов по оплате труда производится в последний день месяца. Именно эту дату – последнее число каждого месяца – следует отражать в регистрах налогового учета по НДФЛ как дату получения дохода в виде оплаты труда.
Но из этого не следует, что дата получения дохода и момент удержания налога с заработной платы совпадают.

– Когда налоговый агент должен перечислять налог с заработной платы?
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога при фактической выплате дохода налогоплательщику (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
Таким образом, налоговый агент производит удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход. До 2016 года таким днем является, по общему правилу, день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или день перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пункт 6 статьи 226 НК РФ).
То есть, при выплате организацией заработной платы 15-го числа текущего месяца за вторую половину предшествующего месяца перечислением денежных средств с расчетного счета организации на счета работников необходимо удержать исчисленный за предшествующий месяц налог и перечислить его в бюджет в этот же день – в день фактического перечисления дохода, а именно 15-го числа.
Когда выдача заработной платы производится из выручки организации, полученной в виде наличных денежных средств, то НДФЛ должен быть перечислен налоговым агентом в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (письмо Минфина России от 10.07.2014 № 03-04-06/33737).
Если часть зарплаты выплачивается в натуральной форме – налог перечисляется не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.
С 2016 года удержанный НДФЛ должен быть перечислен не позднее даты, следующей за днем выплаты дохода в денежной форме. Новый срок перечисления налога введен Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ.

– Как отражается удержание и перечисление зарплаты в справке 2-НДФЛ?
Суммы начисленных налогов с зарплаты отражаются в справке за тот налоговый период, за который они были исчислены.
Если заработная плата за декабрь 2015 г. начислена работникам и выплачена в январе 2016 г., то при заполнении раздела 3 «Доходы, облагаемые по ставке __%» Справки должны быть отражены все доходы, начисленные и выплаченные работнику за выполнение трудовых обязанностей, в том числе доходы за декабрь, выплаченные в январе. В строке 5.5 «Сумма налога перечисленного» Справки указывается сумма налога, перечисленного за налоговый период, включая сумму налога, перечисленного за декабрь в январе (письма ФНС России от 03.02.2012 № ЕД-4-3/1692@, № ЕД-4-3/1698@).
Если сумма НДФЛ была удержана после завершения налогового периода и представления в налоговый орган справки 2-НДФЛ, то необходимо представить скорректированную справку (письмо ФНС России от 02.03.2015 № БС-4-11/3283).

– А как определяется дата получения дохода для отпускных?
Удержание и перечисление налога с сумм оплаты отпуска происходит исходя из даты выплаты отпускных (подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ). Какой-либо отсрочки в удержании и перечислении налога нет, так как особенности определения даты получения данного вида дохода НК РФ не предусматривает (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11).
Налог должен быть удержан не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Но с 2016 года удержанный с отпускных НДФЛ нужно перечислять в бюджет не позднее последнего дня месяца, в котором они выплачены. Такой же срок уплаты устанавливается в отношении налога, удержанного с пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком). В течение времени от удержания налога и до последнего дня соответствующего месяца удержанные суммы находятся в распоряжении налогового агента.
Иными словами, налог, исчисленный и удержанный с указанных доходов всех работников за месяц, нужно перечислять в последний день этого месяца (в новой редакции пункта 6 статьи 226 НК РФ используется словосочетание «последнее число месяца», что является, по всей видимости, ошибкой юридической техники).

– Будут ли для налогового агента негативные последствия при перечислении налога до выплаты дохода?
НК РФ не предусматривает досрочного перечисления налога. Более того, запрещает, поскольку в данном случае налог уплачивается за счет налогового агента в нарушение пункта 9 статьи 226 НК РФ.
В случае «досрочного» перечисления налога может потребоваться прохождение процедуры возврата такой суммы как невыясненных поступлений (письмо Минфина России от 16.09.2014 № 03-04-06/46268). При том, что обязанность по удержанию налога сохраняется.
Но следует отметить, что имеется судебная практика по конкретным делам, согласно которой, если налог исчислен правильно, удержан и поступил в бюджет, то уплата НДФЛ до выплаты дохода не признается нарушением, влекущим для налогового агента штраф по статье 123 НК РФ и пени по статье 75 НК РФ. Подобные выводы сделаны, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 по делу № А56-16143/2013. Указанный подход поддерживается и в письме ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19716.

– Изменится ли порядок уплаты НДФЛ с 2016 года?
Порядок исполнения налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и уплате налога с 2016 года немного скорректирован.
Исчисление налога производится на дату фактического получения дохода (пункт 3 статьи 226 НК РФ).
Удержание налога – при фактической выплате дохода в денежной форме (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
Суммы исчисленного и удержанного налога налоговые агенты обязаны перечислять не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6 статьи 226 НК РФ). По сравнению с действующей редакцией НК РФ срок перечисления налога стал единообразным.
Как уже было сказано выше, исключения из общего правила о сроке перечисления налога предусмотрены для выплат пособий по временной нетрудоспособности и оплаты отпусков.

– Предположим, налоговый агент обнаруживает, что удержанная сумма налога своевременно не перечислена и при этом срок сдачи отчетности еще не наступил…
То есть, налоговый агент обнаружил ошибку в перечислении налога до представления отчетности. Несмотря на то, что в данном случае нет «искажения» отчетности, данное обстоятельство не препятствует «исправлению» ошибки, которое производится посредством уплаты налога в полном размере и пени. Действия налогового агента, который до представления первичного расчета, обнаружив ошибку, произвел уплату налога и пени, свидетельствуют о добросовестном поведении участника налоговых правоотношений и отсутствии оснований для привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ (Постановление Президиума ВАС от 18.03.2014 № 18290/13).

– В чем специфика перечисления НДФЛ организацией, в состав которой входят обособленные подразделения?

Российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

– А важно ли место заключения с физическим лицом трудового договора?
Более важно место работы, указанное в трудовом договоре в соответствии со статьей 57 ТК РФ. Но если работа носит разъездной характер, налог следует перечислять по месту нахождения того подразделения, в котором заключен договор.

– При заключении организацией договора аренды с физическим лицом, в какой налоговый орган следует производить перечисление удержанного налога?
Если договор был заключен головной организацией, то удержанный налог следует перечислять в налоговый орган по месту учета организации в налоговом органе (письмо Минфина России от 01.06.2011 № 03-04-06/3-127).
Если же договор заключен организацией в лице обособленного подразделения – то по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения (письмо Минфина России от 22.11.2012 № 03-04-06/3-327).
Данный порядок применяется независимо от места жительства физических лиц и места нахождения имущества, сдаваемого ими в аренду. В тот же налоговый орган следует направлять сведения о выплаченном физическому лицу доходе.
Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ уточнены обязанности организации по уплате налога по месту нахождения обособленного подразделения (пункт 7 статьи 226 НК РФ). Уплата должна осуществляться исходя из сумм доходов физических лиц по всем договорам, заключенным с ними этим обособленным подразделением (а не только по трудовым договорам как предписывает действующая редакция).

– Если налоговый агент уплатил всю сумму удержанного налога в налоговый орган по месту учета головного подразделения, взыскивается ли штраф по статье 123 НК РФ на ту часть налога, которая подлежала перечислению по месту нахождения обособленного подразделения?
Правоприменительная практика исходит из того, что статьи 45, 75, 123 НК РФ не предусматривают взыскания не только штрафа, но и пени за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. Тем самым, если налог организацией был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме по месту нахождения организации или по месту нахождения обособленного подразделения, то основания для уплаты пени и штрафа отсутствуют. Такой вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 № 14519/08 и письме ФНС России от 02.08.2013 № БС-4-11/14009.

– А если в результате неправильного указания ОКТМО суммы НДФЛ были перечислены в бюджет административно-территориального образования, в котором не расположены ни головное, ни обособленное подразделение организации?

Неправильное указание кода Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований (ОКТМО) не предусмотрено в пункте 4 статьи 45 НК РФ в качестве случая, когда обязанность по уплате налога признается неисполненной.
Если в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, то налог считается уплаченным.
Перечисление правильно исчисленной и удержанной в полном объеме суммы НДФЛ в бюджеты муниципальных образований вне зависимости от соотношения сумм налога, «приходящихся» на соответствующие подразделения организации, не является основанием для начисления пени.
Такое толкование содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 784/13. И хотя указанное решение было принято в отношении кода ОКАТО, оно вполне применимо в отношении кодов ОКТМО.

Дата публикации: 29.09.2015
Сроки и порядок перечисления НДФЛ с отдельных видов доходов