О расходах на улучшение арендованного имущества






С.В.Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

В предпринимательской деятельности распространена ситуация, когда арендатор вносит изменения в арендованное имущество. Например, прокладывает новую систему коммуникаций, проводит существенную перестройку в помещениях, в том числе для соблюдения единого корпоративного стиля на всех объектах своей деятельности. Порядку учета подобных расходов при исчислении налога на прибыль организаций посвящено интервью с экспертом.

— Прежде всего, вправе ли арендатор вносить изменения в арендованное имущество?

Гражданский кодекс допускает для арендатора возможность улучшить арендованное имущество (статья 623 ГК РФ). Улучшения могут быть как отделимые, так и неотделимые, то есть, когда восстановить первоначальный вид без вреда для имущества нельзя.

Отношения сторон по поводу производства таких улучшений целесообразно отразить в договоре аренды. Так, если иное не предусмотрено договором аренды, то произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью.

Сложнее дело обстоит с неотделимыми улучшениями.
Если арендодатель не давал согласия на производство работ по реконструкции, модернизации, техническому перевооружению арендованных основных средств, то стоимость произведенных улучшений возмещению арендатору не подлежит.

Когда согласие было дано, то арендатор, который произвел неотделимые улучшения за свой счет, имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора.

— Как расходы на улучшение арендуемого имущества учитываются при налогообложении?

В зависимости от фактических обстоятельств затраты арендатора, вложенные в арендуемое имущество, могут учитываться через амортизацию в качестве расходов, связанных с ремонтом амортизируемых арендованных основных средств, или не учитываться вовсе.

— Поясните ситуацию, когда расходы не учитываются.

Арендатор произвел неотделимые улучшения, а согласия на их осуществление арендодателем дано не было.

В этом случае согласно НК РФ произведенные расходы амортизируемым имуществом не признаются. Пункт 16 статьи 270 НК РФ запрещает учитывать в расходах стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и затраты, связанные с такой передачей.

При этом у арендодателя доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, при налогообложении не учитываются на основании подпункта 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Но стоимость таких неотделимых улучшений первоначальную стоимость основных средств арендодателя не изменяет.

— Если расходы арендатора были связаны с поддержанием имущества в нормальном состоянии?

Расходы, связанные с поддержанием имущества в нормальном состоянии, квалифицируются как расходы на ремонт. Пункт 2 статьи 260 НК РФ относит к прочим расходам расходы на ремонт основных средств, произведенные арендатором амортизируемых основных средств. Договором аренды не должно быть предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.

Оснований для учета в составе доходов арендодателя стоимости выполненных арендатором ремонтных работ не имеется, если только по какой-то причине арендодатель закрепил за собой в договоре аренды обязанность производить текущий ремонт и ее не исполнил.

Для учета арендатором расходов на капитальный ремонт в договоре аренды должна быть предусмотрена обязанность арендатора производить его за свой счет (статья 616 ГК РФ).

Расходы на ремонт признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (письмо Минфина от 30.01.2012 № 03-03-06/2/5).

— Если речь идет о расходах на амортизацию...

Тогда расходы должны отвечать определенным условиям.
Во-первых, арендатором в отношении арендованного основного средства должны быть произведены расходы капитального характера, например, строительные работы.

Во-вторых, на производство таких работ должно иметься письменное согласие арендодателя в договоре аренды или в отдельном документе (помимо инженерных проектов и другой необходимой документации).

В-третьих, результатом таких работ стало создание неотделимых улучшений.
И, наконец, стоимость работ арендодателем не возмещается.
При соблюдении указанных условий вложения арендатора признаются в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ самостоятельным видом амортизируемого имущества.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца следующего за месяцем, когда имущество было введено в эксплуатацию.

Аналогичные правила применяются в отношении капитальных вложений в имущество, пользование которым осуществляется на основании договора ссуды - безвозмездного пользования объектами основных средств, а также в имущество, полученное организацией от физического лица.

— А если стоимость неотделимых улучшений арендодателем возмещается полностью или частично?

Если расходы возмещаются, то для арендатора сумма возмещения будет признаваться выручкой от реализации. Затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений следует рассматривать в качестве расходов, произведенных в процессе выполнения работ для арендодателя, а не в качестве амортизации.

Сумма оплаты арендодателем стоимости неотделимых улучшений учитывается у арендодателя через амортизацию увеличившейся первоначальной стоимости основного средства.

Если расходы возмещаются частично, то возмещенная часть расходов амортизируется арендодателем, а та часть расходов, которая оказалась невозмещенной арендодателем, может амортизироваться арендатором (письмо Минфина от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215).

— Должны ли расходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений превышать величину, установленную для целей отнесения имущества к амортизируемому?

Амортизируемым имуществом признается имущество первоначальной стоимостью более 100 тысяч рублей. Как уже было сказано, НК РФ признает капитальные вложения амортизируемым имуществом. При буквальном толковании можно сделать вывод, что капитальные вложения могут быть признаны амортизируемым имуществом, только если их величина превысила 100 тысяч рублей.

Вместе с тем, фактически капитальные вложения представляют собой улучшение основного средства. Для случаев изменения стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения стоимость таких работ вне зависимости от их размера увеличивает первоначальную стоимость основных средств (пункт 2 статьи 257 НК РФ). По этой причине расходы на любые капитальные вложения, независимо от величины расходов, рекомендуется учитывать через амортизацию.

Также отмечу, что нет полной аналогии с критериями признания имущества амортизируемым и по сроку использования неотделимых улучшений (он может быть менее 12 месяцев).

— А как учитываются расходы, если арендатор в рамках одного договора аренды улучшает ранее произведенные им улучшения?

По смыслу положений, предусмотренных НК РФ, проведение, например, модернизации неотделимых улучшений, приводит к увеличению их стоимости. То есть, расходы учитываются через амортизацию.

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была проведена модернизация.

Для целей квалификации работ, произведенных на арендованном объекте основных средств, следует использовать определения понятий, содержащиеся в пункте 2 статьи 257 НК РФ.

Напомним, что особенностью оформления затрат на неотделимые улучшения является наличие согласия арендатора на их проведение. При этом, в качестве такового может выступать согласие общего характера, содержащееся в договоре аренды, безотносительно конкретного случая произведенных неотделимых улучшений.

— Возможно ли применить к расходам в виде капитальных вложений амортизационную премию?

Возможно. Исходя из статей 251, 256, 258 НК РФ к расходам на капитальные вложения в предоставленные в аренду или по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором или ссудополучателем с согласия арендодателя или организации-ссудодателя, налогоплательщик вправе применить амортизационную премию. Это подтверждается определением Верховного Суда от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382.

После применения к капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений амортизационной премии амортизируется оставшаяся часть расходов.

— Вернемся к ситуации, когда расходы амортизируются арендатором. Как определяется срок, в течение которого соответствующие расходы списываются для целей налогообложения?

Установлено два ограничителя: в течение срока полезного использования этих улучшений, но не более срока договора аренды.

С 1 января 2010 года на основании статьи 258 НК РФ амортизация может быть рассчитана с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или срока полезного использования самих капитальных вложений в указанные объекты.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, в зависимости от срока полезного использования установлена постановлением Правительства от 01.01.2002 №1.

Налогоплательщику, конечно, выгоднее устанавливать срок полезного использования капитальных вложений исходя не из срока полезного использования, например, здания, который составляет свыше 30 лет, а исходя из срока полезного использования капитальных вложений в это арендованное здание.

В отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств амортизация начисляется линейным, либо нелинейным методами, установленными налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. В любом случае линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы.

Если арендатор провел реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение неотделимых улучшений и срок полезного использования объекта не увеличился, то при исчислении амортизации им учитывается оставшийся срок полезного использования объекта (соответственно, неотделимых улучшений или арендованного объекта).

— Но даже установление срока применительно к капитальным вложениям не позволит учесть всю сумму в расходах, поскольку договор аренды, как правило, заключается на небольшой срок...

Короткий срок договоров аренды здания (до года) объясним стремлением сторон избежать его государственной регистрации. Когда срок договора аренды истек, начисление амортизации по неотделимым улучшениям должно быть прекращено с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия договора аренды.

Недоамортизированную часть капитальных вложений арендатор относит на расходы, не учитываемые при налогообложении. Этим правилам надлежит следовать даже в случае, когда между теми же сторонами сразу же после окончания одного договора заключается новый договор аренды.

Отметим, что изменения договора, вызванные сменой собственника арендованного имущества во время действия договора аренды, не отменяют право арендатора начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество.

— Как на практике при отсутствии желания регистрировать договор аренды, можно учитывать произведенные расходы?

Есть примеры, когда стороны распространяют действие заключенного договора на отношения, возникшие до его заключения. Расходы в виде капитальных вложений, производимые до заключения договора аренды, характерны для строительства торговых центров, площади в которых заранее, нередко, еще до ввода центра в эксплуатацию, обустраивают будущие арендаторы. Согласно судебной практике период времени до заключения договора в срок аренды в целях определения обязанности по его регистрации не включается. При этом расходы на капитальные вложения, которые как раз произведены до заключения основного договора аренды (в частности, в период действия предварительного договора аренды), могут быть учтены в расходах после заключения основного договора аренды (письмо Минфина от 01.08.2011 № 03-03-06/1/442).

Заключенный на 11 месяцев договор аренды здания может быть продлен, в том числе в силу предусмотренного договором положения об автоматической пролонгации срока его действия.

Стороны могут заключить договор аренды на неопределенный срок. В письме ВАС от 16.02.2001 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"» разъяснено, что договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается.

Если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (пункт 2 статьи 621 ГК РФ). В этом случае существует риск учета расходов, поскольку возобновление договора на неопределенный срок может трактоваться как начало действия нового договора аренды (письмо Минфина от 18.09.2009 № 03-03-06/2/174).

В НК РФ прямо не предусмотрена возможность в рамках «нового» договора аренды учитывать капитальные вложения, произведенные в рамках «старого» договора.

Повторю, что арендатор после прекращения договора имеет право на возмещение арендодателем стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

— А если арендатор, который произвел неотделимые улучшения, выкупает у арендодателя ранее арендованное имущество?

Это та ситуация, при которой неучтенная в течение срока договора аренды часть расходов на капитальные вложения может быть учтена покупателем - бывшим арендатором в первоначальной стоимости основного средства. Амортизация на приобретенное имущество будет начисляться исходя из вновь сформированной стоимости объекта, в которую может быть включена недоамортизированная часть неотделимых улучшений (письмо Минфина от 06.06.2012 № 03-03-10/61).

Дата публикации: 15.11.2016
О расходах на улучшение арендованного имущества