О поправках в Налоговый кодекс






С.В.Разгулин,

действительный государственный советник РФ 3 класса

В 2016 году в часть первую Налогового кодекса изменения были внесены 14 законами, а в часть вторую — 43 законами. Указанные изменения различны по своему влиянию на физических лиц и организаций. Некоторым из этих изменений посвящено интервью с экспертом.

— К наиболее заметным поправкам, увеличившим Налоговый кодекс в объеме, можно отнести поправки, связанные с регулированием страховых взносов...

Да, с 2017 года введены федеральные страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, которые подлежат уплате на основе Налогового кодекса. Изменения предусмотрены Федеральным законом от 03.07.2016 № 243-ФЗ.

Новая глава 34 «Страховые взносы в Российской Федерации» НК РФ в целом повторяет порядок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское страхование, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, который существовал на основе Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».

— Какие правила действуют в переходный период?

Отчетность по взносам (в том числе уточненная) за периоды до 2017 года сдается в фонды.
Правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты (перечисления) страховых взносов, подлежащих уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 года, проверяется органами ПФР и ФСС в порядке, действовавшем до 2017 года (статьи 20, 23 Федерального закона от 03.07.2016 № 250-ФЗ). Однако, что подразумевается под данным порядком, не очень понятно, учитывая признание утратившими силу соответствующих законодательных актов.

Обжаловать решения, вынесенные по итогам таких камеральных и выездных проверок, нужно в фонды.

Переплату по взносам за периоды до 2017 года должны возвращать органы Пенсионного фонда и Фонда социального страхования.

Взыскание задолженности по страховым взносам за периоды до 2017 года начинается налоговыми органами с процедуры, следующей за той, которая была применена органами ПФР или ФСС.

Взносы, перечисляемые с 2017 года, должны предусматривать новые КБК налоговых органов: первые 3 знака, обозначающие код главного администратора доходов бюджетов бюджетной системы, должны принимать значение «182» — Федеральная налоговая служба.

— Что меняется в обязанностях страхователей (плательщиков страховых взносов)?

Согласно пункту 11 статьи 431 НК РФ уплата страховых взносов и представление расчетов по страховым взносам производятся организациями по месту их нахождения и по месту нахождения обособленных подразделений, которые начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

Согласно новой редакции подпункта 7 пункта 3.4 статьи 23 НК РФ плательщик страховых взносов обязан сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации о наделении обособленного подразделения полномочиями (о лишении полномочий) по начислению выплат и вознаграждений физическим лицам. Срок сообщения — один месяц со дня соответствующего события. Данным правилом нужно пользоваться в отношениях, возникающих с 1 января 2017 года.

На основании указанных сообщений налоговыми органами будут учтены обособленные подразделения (включая филиалы, представительства) российской организации, созданные на территории Российской Федерации, уполномоченные (или лишенные полномочий) по начислению выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц (пункт 3.1 статьи 84 НК РФ).

— Как изменится состав отчетности по взносам?

Органы Пенсионного фонда продолжат прием сведений:

  • индивидуального персонифицированного учета по форме СЗВ-М (сдается не позднее 15-го числа месяца, следующего после отчетного);
  • о стаже застрахованных лиц (сдается не позднее 1 марта следующего года).

Приказом ФНС России от 10.10.2016 № ММВ-7-11/551@ утверждена форма расчета по страховым взносам. Расчет по страховым взносам заменяет следующие формы отчетности, ранее представлявшиеся в государственные внебюджетные фонды:

  • форму 4-ФСС в территориальные органы Фонда социального страхования — в части отчетности по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
  • форму РСВ-1 в территориальные органы Пенсионного фонда — в части отчетности страхователей, производящих выплаты физическим лицам по обязательному пенсионному страхованию (за исключением стажевых показателей);
  • форму РСВ-2 и форму РВ -3 в территориальные органы Пенсионного фонда.

Плательщики, у которых среднесписочная численность физических лиц, в пользу которых производятся выплаты и иные вознаграждения, превысит 25 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, у которых численность указанных физических лиц превысит данный предел, должны представлять расчеты по страховым взносам в налоговый орган в электронной форме с использованием усиленной квалифицированной электронной подписи по ТКС.

В течение 2017 года численность физических лиц для целей определения способа представления расчетов проверяется по итогам каждого отчетного периода.

Расчет представляется не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом (статья 431 НК РФ).

— Как будут проверяться расходы плательщика взносов на выплату страхового обеспечения?

Устанавливаются особенности камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам, в котором заявлены расходы на выплату страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Администрирование расходов на выплату указанного обеспечения сохранено за ФСС. Органы ФСС вправе проводить проверки расходов:

  • по заявлению страхователя на возмещение средств на выплату страхового обеспечения;
  • на основании сведений, полученных от налоговых органов.

Данные расчетов по страховым взносам об исчисленных страховых взносах на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и о суммах расходов плательщиков на выплаты страхового обеспечения станут направляться налоговым органом в территориальный орган ФСС не позднее 5 дней со дня их получения в электронной форме и не позднее 10 дней со дня их получения на бумажном носителе.

Перерасход средств на выплату страхового возмещения сверх начисленных взносов возмещается страхователям органами ФСС.

Если ФСС не принял к зачету сумму расходов плательщика, то налоговый орган направит плательщику требование об уплате страховых взносов в течение 10 дней со дня получения соответствующего решения ФСС.

— На что нужно обратить внимание при выплате доходов физическим лицам?

Следует актуализировать персональные данные физических лиц.
На основании пункта 7 статьи 431 НК РФ в случае, если в представляемом расчете по страховым взносам указаны недостоверные персональные данные, идентифицирующие застрахованных физических лиц, такой расчет считается непредставленным. Плательщику не позднее дня, следующего за днем получения расчета в электронной форме (10 дней, следующих за днем получения расчета на бумажном носителе), направляется уведомление об отказе в приеме расчета.

В пятидневный срок с даты направления в электронной форме уведомления (десятидневный срок с даты направления такого уведомления на бумажном носителе) плательщик страховых взносов обязан представить расчет, в котором устранено выявленное несоответствие. Если это будет сделано, то датой представления расчета будет считаться дата его первоначального представления.

Уточнение платежа в части суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится, если по сообщению территориального органа Пенсионного фонда сведения об этой сумме учтены на индивидуальном лицевом счете застрахованного лица в соответствии с законодательством об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования.

— Введены специальные основания для истребования документов при камеральной проверке расчетов по страховым взносам?

Статья 88 НК РФ дополнена пунктом 8.6, согласно которому при проведении камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам налоговый орган вправе истребовать у плательщика страховых взносов сведения и документы, подтверждающие обоснованность:

  • отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами (статья 422 НК РФ);
  • применения пониженных тарифов страховых взносов (статья 427 НК РФ).

При этом, если ориентироваться на буквальное толкование статьи 37 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, то она предоставляла органам контроля за уплатой взносов право истребовать у плательщика страховых взносов документы, необходимые для проведения проверки как выездной, так и камеральной, без каких-либо оговорок.

— Если говорить о камеральной проверке, то изменения затронули порядок истребования пояснений?

С 1 января 2017 года за непредставление в пятидневный срок пояснений, истребованных в порядке пункта 3 статьи 88 НК РФ, вводится ответственность. Штраф по пункту 1 статьи 129.1 НК РФ составит 5000 рублей (Федеральный закон от 01.05.2016 № 130-ФЗ). Данные нормы могут касаться требований, направленных налоговым органом после 31 декабря 2016 года в рамках камеральной проверки декларации (расчета) по любому налогу (взносу).

— Как в связи с поправками изменился объем истребуемых документов при камеральной проверке?

Можно сказать, что уточнилось такое основание для истребования документов как применение налоговых льгот.

Пункт 1 статьи 56 НК РФ признает льготами по налогам предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

Согласно позиции Минфина налоговые льготы и налоговые ставки являются разными элементами налогообложения (статья 17 НК РФ). Установление пониженной налоговой ставки не отождествляется с установлением налоговой льготы (письма Минфина России от 17.08.2012 № 03-02-07/1-201, от 21.10.2013 № 03-11-11/43791).

Пункт 6 статьи 88 НК РФ предусматривал право налоговых органов при проведении камеральных налоговых проверок истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы. При этом основания, предусмотренные для истребования в рамках камеральной налоговой проверки документов у налогоплательщика, в силу пункта 10 статьи 88 НК РФ применяются также к налоговым агентам.

В судебной практике встречалась позиция, согласно которой направление налоговым органом требования о представлении документов, подтверждающих, в частности, применение налоговым агентом пониженных ставок по соглашению об избежании двойного налогообложения, не противоречит нормам статьи 88 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2013 № А56-73263/2012).

Со 2 июня 2016 года пункт 6 статьи 88 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 01.05.2016 № 130-ФЗ. Согласно новой редакции пункта 6 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика-организации или у налогоплательщика — индивидуального предпринимателя представить в течение 5 дней необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы.

Таким образом, случаи истребования документов на основании пункта 6 статьи 88 НК РФ изменились: можно истребовать документы, которые подтверждают применение не любых налоговых льгот, а только льгот по налогам, объектом налогообложения по которым являются операции или имущество.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Для целей проведения камеральной проверки декларации (расчета), представляемого организацией, документы об имуществе могут быть истребованы в рамках проверки заявленных налоговых льгот по транспортному налогу, налогу на имущество организаций и земельному налогу.

Операции по реализации являются объектом обложения НДС, акцизами и соответственно в главах 21 и 22 НК РФ имеется перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 относит к налоговым льготам лишь некоторые из оснований освобождения от налогообложения НДС, перечисленные в статье 149 НК РФ, когда такое освобождение предоставляет определенной категории лиц преимущества по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль (статья 247 НК РФ).

Таким образом, налоговые органы не вправе в рамках камеральной налоговой проверки истребовать, например, у налогового агента документы, подтверждающие обоснованность применения освобождения от налогообложения или пониженной ставки по налогу на прибыль, предусмотренной международным договором по вопросам налогообложения.

Запрет на истребование документов, подтверждающих применение пониженных ставок, в настоящее время следует не только из смысла статей 17 и 56 НК РФ, но и из новой редакции пункта 6 статьи 88 НК РФ.

— Если продолжить тему поправок, которые можно расценивать как улучшающие положение налогоплательщиков. Что можно назвать в числе таковых по налогу на прибыль?

В принципе, к таким поправкам можно отнести уточнение порядка формирования резерва по сомнительным долгам (Федеральный закон от 30.11.2016 № 405-ФЗ).

Порядок формирования резерва в налоговом учете следует отразить в учетной политике для целей налогообложения (статьи 266 и 313 НК РФ).

Для определения суммы резерва на последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности, которая группируется по срокам ее образования.

До 2017 года размер резерва ограничивался суммой задолженности, но не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода. С 2017 года порядок расчета ограничителя по выручке меняется, причем, в пользу налогоплательщика.

Итак, допустим, что по итогам налогового периода 2017 года резерв не может превышать 10% от выручки этого периода. По итогам соответствующего отчетного периода 2017 года размер резерва рассчитывается от большей из величин: или 10% от выручки за 2016 год или 10% от выручки за этот отчетный период 2017 года.

— Если резерв по сомнительным долгам не использован?

По итогам каждого отчетного (налогового) периода нужно сравнить размер безнадежных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв.

Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, переносится на следующий отчетный (налоговый) период.

До 2016 года сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва ограничивалась 10% выручки соответствующего отчетного (налогового) периода и корректировалась на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница включалась в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем периоде. Могло быть наоборот — сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. При таких обстоятельствах разница включалась во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

— Что меняется с 2017 года?

С 2017 года, во-первых, более четко прослеживается правило об использовании резерва в течение всего налогового периода.

Во-вторых, уточняется порядок переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период.

На последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности. Исчисляется новая сумма резерва, которая корректируется исходя из ограничения в 10% от размера выручки.

Неиспользованный остаток резерва определяется как разница между суммой резерва на предыдущую отчетную дату и суммой безнадежных долгов, возникших за истекший период.

Из суммы нового размера резерва вычитается остаток резерва. Если разница положительная — она включается во внереализационные расходы текущего периода. Если разница отрицательная, то есть остаток резерва содержит уже излишние суммы, то она включается в состав внереализационных доходов текущего периода.

Для создания резерва на первый отчетный период 2017 года используются правила 2016 года. На второй отчетный период 2017 года расчет резерва производится уже по новым правилам, при этом при расчете остатка резерва используется сумма резерва, исчисленного на 31 декабря 2016 года.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв на следующий налоговый период, то весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (пункт 7 статьи 250 НК РФ). Правда и в вопросе формирования резерва есть ложка дегтя.

— О чём идет речь?

Если у организации в отношении одного и того же должника имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность, налоговый орган мог потребовать уменьшить сомнительный долг на сумму кредиторской задолженности. Эта позиция основывалась на возможности погашения долга или его части зачетом встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 ГК РФ (письмо ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@).

При предъявлении налоговых претензий в такой ситуации налогоплательщик использовал в качестве аргумента в свою защиту Постановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12, согласно которому отнесение сомнительного долга в состав резерва не зависит от наличия у организации встречной кредиторской задолженности.

Налоговый риск имел место в случае, если стороны договора — взаимозависимые лица, поскольку формирование резерва без уменьшения его на сумму кредиторской задолженности могло быть расценено как получение необоснованной налоговой выгоды.

С 2017 года в пункте 1 статьи 266 НК РФ прямо закреплена норма о том, что сомнительным долгом признается только та часть задолженности контрагента перед налогоплательщиком, которая превышает кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим же контрагентом (Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ).

— Что из последних законодательных изменений можно отметить по НДФЛ?

С 2017 года меняется процедура получения у налогового агента социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ (Федеральный закон от 30.11.2016 № 403-ФЗ).

Имеется в виду вычет в сумме уплаченных налогоплательщиком страховых взносов по договору добровольного страхования жизни, заключенному со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга, в том числе вдовы, вдовца; родителей, в том числе усыновителей; детей, в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством). Договор страхования должен быть заключен на срок не менее 5 лет.

До 2017 года вычет предоставлялся налоговым агентом, если взносы по договору удерживались из выплат работнику и перечислялись налоговым агентом в страховую организацию.

С 2017 года данный вычет может быть предоставлен физическому лицу до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю при условии представления подтверждения права на получение социального налогового вычета, выданного физическому лицу налоговым органом по утвержденной ФНС форме.

При этом при обращении в налоговый орган с заявлением о выдаче уведомления о праве на получение вычета подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов могут служить копии договора, платежных документов об уплате взносов.

Налоговому агенту следует иметь в виду, что данный вычет в отличие от имущественного налогового вычета предоставляется физическому лицу — работнику только начиная с месяца, в котором он обратился к налоговому агенту за его получением.

Если в течение налогового периода социальный налоговый вычет в сумме страховых взносов по договору добровольного страхования жизни предоставлен налогоплательщику в меньшем размере, чем предусмотрено, то налогоплательщик вправе получить его при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Дата публикации: 09.01.2017
О поправках в Налоговый кодекс