О налоговом учете сомнительных и безнадежных долгов






С.В.Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса

В предпринимательской среде нередки случаи, когда контрагент задерживает или вовсе не производит оплату по договору. С одной стороны, налоговое законодательство по общему правилу требует признавать в доходах еще не поступившую выручку по сделкам. С другой стороны, позволяет снизить налоговую базу на отчисления в резерв по сомнительным долгам, а после наступления определенных событий — списать так и не оплаченную задолженность в расходы. Вопросам, связанным с учетом в расходах просроченной дебиторской задолженности, посвящено интервью с экспертом.

— Покупатель не оплатил реализованную продавцом продукцию. Как задолженность покупателя может быть учтена в расходах продавца при налогообложении налогом на прибыль?

Пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравнены убытки.

Убытками являются, в том числе суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то к убыткам относятся суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ). Тем самым, в расходах могут учитываться сомнительные и безнадежные долги.

— Что относится к сомнительным долгам?

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительный долг — это задолженность перед налогоплательщиком, которая:

  • возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
  • не погашена в сроки, установленные договором;
  • не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Указанные признаки должны иметься в совокупности. При этом, скажем, последующее обесценение залога, не позволяет относить задолженность к сомнительной. Но когда обеспечительные функции не соблюдаются по причине утраты залога, смерти поручителя и т.п., задолженность может быть признана сомнительным долгом.

Задолженность продолжает считаться сомнительной даже при осуществлении в отношении нее исполнительного производства (письмо Минфина России от 18.03.2011 № 03-03-06/1/148).

Исходя из определения, данного в статье 266 НК РФ, не относятся к сомнительным долгам:

  • расходы в виде предварительной оплаты, в том числе авансы (письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088);
  • задолженность по договору цессии, поскольку она не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (Определение Верховного Суда от 13.04.2015 № 301-КГ15-2232);
  • задолженность по штрафам (Определение Верховного Суда от 13.04.2015 № 301-КГ15-2232);
  • суммы денежных средств, размещенные на счетах, депозитах в банках (письмо Минфина России от 22.03.2016 № 03-03-05/15801).

Специальные правила отнесения задолженности к сомнительной предусмотрены для банков, страховых организаций, кредитных потребительских кооперативов, микрофинансовых организаций.

— Как суммы сомнительных долгов учитываются в расходах?

Налогоплательщик, применяющий метод начисления, вправе создать резерв по сомнительным долгам. Порядок формирования резерва в налоговом учете следует отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Для определения суммы резерва на последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности, которая группируется по срокам ее образования. Резерв исчисляется следующим образом:

  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;
  • по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от суммы задолженности.

По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не формируется.

Резерв может создаваться и в отношении задолженности, образовавшейся в прошлых периодах, при условии, что ранее в отношении такой задолженности он не создавался (письмо ФНС России от 20.01.2005 № 02-3-08/274).

Обратим внимание, что с 2011 года формирование резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете является обязательным. Во избежание ошибок следует учитывать различия в использовании резерва в бухгалтерском и налоговом учете. Порядок создания резерва в бухучете не предусматривает ограничений по величине создаваемого резерва, срокам возникновения сомнительного долга (пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

— Можно ли ввести в учетную политику дополнительные критерии формирования резерва в зависимости от категории должников?

Можно. Формирование резерва является правом налогоплательщика, поэтому он может ввести дополнительные условия, помимо предусмотренных в статье 266 НК РФ: по сумме задолженности, по категории должников и т.п. Тогда резерв может формироваться, например, только по долгам юридических лиц, превышающих определенную сумму. Эта мера позволит увеличить экономический эффект от формирования резерва за счет снижения административных издержек на проведение анализа условий сделок, по которым имеется небольшой объем задолженности.

— В каком размере можно формировать резерв, если у организации в отношении одного и того же должника имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность?

Налоговый орган может потребовать уменьшить сомнительный долг на сумму кредиторской задолженности. Эта позиция основывается на возможности погашения долга или его части зачетом встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 ГК РФ (письмо ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@).

При предъявлении налоговых претензий в такой ситуации налогоплательщик может использовать в качестве аргумента в свою защиту Постановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12, согласно которому отнесение сомнительного долга в состав резерва не зависит от наличия у организации встречной кредиторской задолженности.

Однако, если сторонами договора являются взаимозависимые лица, формирование резерва без уменьшения его на сумму кредиторской задолженности влечет налоговый риск. Это может быть расценено как получение необоснованной налоговой выгоды: искусственное создание резерва. То есть, квалификация долга как сомнительного может быть оспорена.

— Ограничен ли размер резерва?

Да, суммой задолженности, но не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Конкретный размер резерва определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

— Что включается в величину выручки, от которой рассчитывается резерв?

Выручку составляют все поступления в денежной и натуральной формах, связанные с расчетами за реализацию (статья 249 НК РФ), без учета НДС. При этом размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315). В Постановлении Президиума ВАС от 23.11.2005 № 6602/05 также сказано, что сумма предъявленного покупателю НДС отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

— На какую дату признаются отчисления в резерв?

Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам признаются на дату его начисления: на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 3 статьи 266, подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

— Каким образом используется сформированный резерв?

Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Из письма Минфина России от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 можно сделать вывод, что за счет резерва надо списывать задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва.

Но в Постановлении Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14 отражена иная позиция: если задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то при признании ее безнадежной она непосредственно учитывается в составе внереализационных расходов. Следование данной позиции позволяет налогоплательщику учитывать в расходах сумму безнадежной задолженности без уменьшения созданного резерва. Причем причины, по которым в отношении задолженности не формировался резерв, значения не имеют.

Кроме того, налогоплательщик вправе выбирать способ учета в расходах безнадежного долга, по которому не формировался резерв, поскольку учет безнадежного долга за счет резерва, а не в качестве убытка, не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

— А если резерв по сомнительным долгам не использован?

По итогам каждого отчетного (налогового) периода нужно сравнить размер безнадежных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв.

Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, переносится на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва ограничивается 10% выручки соответствующего отчетного (налогового) периода и корректируется на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем периоде.

Может быть наоборот — сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. При таких обстоятельствах разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв на следующий период, то весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (пункт 7 статьи 250 НК РФ).

— Когда долг становится безнадежным?

Когда вероятность его получения фактически невозможна. Безнадежный долг еще называется долгом, нереальным к взысканию (пункт 2 статьи 266 НК РФ). Это долг, по которому:

  • истек установленный срок исковой давности;
  • или в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, или на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

С 1 января 2013 года в Налоговом кодексе предусмотрено, что безнадежным также признается долг, в отношении которого в соответствии с Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

  • невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
  • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Задолженность, не отраженная в судебных решениях и, соответственно, в постановлении судебного пристава, списывается только при наличии иных оснований.

— На что нужно обратить внимание при признании задолженности безнадежной?

Любая задолженность может быть признана безнадежной, в том числе и та, которая не учитывается в составе сомнительных долгов.

Но обстоятельства, указывающие на безнадежность долга, нуждаются в комплексной оценке. Например, прекращение основного обязательства вследствие исключения из ЕГРЮЛ должника по этому обязательству не прекращает поручительство, если кредитором были заявлены соответствующие требования к поручителю. То есть, в рассматриваемой ситуации задолженность еще не является безнадежной.

— Как исчисляется срок исковой давности? Принимается ли при определении срока исковой давности день, когда организация узнала о нарушении своего права?

Течение исковой давности по требованиям юридического лица начинается со дня, когда исполнительный орган юридического лица узнал или должен был узнать о нарушении прав юридического лица и о том, кто является надлежащим ответчиком (пункт 1 статьи 200 ГК РФ). По общему правилу, указанный день для целей исчисления срока давности в расчет не принимается (пункты 3, 8 Постановления Пленума Верховного Суда от 29.09.2015 № 43).

При этом произошедшие изменения в составе органов юридического лица не влияют на начало течения срока исковой давности.

Пропущенный юридическим лицом срок давности не подлежит восстановлению.

Однако, если контрагент нарушал положения договора, условиями которого предусмотрена оплата товара (работ, услуг) по частям в соответствующие сроки, то срок давности считается в отношении каждой отдельной части. Срок давности по искам о просроченных повременных платежах (проценты за пользование заемными средствами, арендная плата и т.п.) исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу.

— Организация получила решение суда о взыскании с должника задолженности. Если это решение не предъявлялось к принудительному исполнению, может ли задолженность быть списана по истечении срока давности?

По статье 196 ГК РФ срок исковой давности составляет 3 года, но не может превышать 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен.

Течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (статья 203 ГК РФ): признанием претензии; изменением договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга или соответствующим предложением об изменении договора, отсрочке или о рассрочке платежа; подписанием акта сверки взаимных расчетов.

Когда право на судебную защиту налогоплательщиком уже реализовано обращением в суд о взыскании, то исковая давность по отношению к такой задолженности не применяется. Она может быть признана безнадежной только по иным основаниям (письмо Минфина России от 29.05.2013 № 03-03-06/1/19566).

— Относится ли к безнадежным долгам задолженность организации, исключенной из ЕГРЮЛ в связи с признанием ее недействующей?

Недействующим признается юридическое лицо, которое в течение 12 месяцев, предшествующих его исключению из ЕГРЮЛ, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету. Такое лицо считается фактически прекратившим свою деятельность и исключается из ЕГРЮЛ в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц (статья 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ).

С 1 сентября 2014 года согласно статье 64.2 ГК РФ исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, предусмотренные Гражданским кодексом и другими законами применительно к ликвидированным юридическим лицам.

Поэтому при наличии выписки из ЕГРЮЛ, содержащей сведения об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, задолженность такого юридического лица может быть признана безнадежным долгом и списана на расходы.

— Зависит ли учет долгов в расходах от того, предпринимал или нет налогоплательщик действия по их взысканию?

Налогоплательщик вправе признать сомнительной или безнадежной задолженность, даже если никаких мер по взысканию этой задолженности не принималось. В частности, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.п.

Одновременно нужно не забывать о риске признания налоговой выгоды необоснованной, если речь идет об учете задолженности, возникшей между взаимозависимыми лицами.

— Какие последствия наступают для организации, которая списала долг на основании постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, а затем должник погасил задолженность?

Если впоследствии должник погасит задолженность, признанную в налоговом учете безнадежной, кредитор учтет поступившее в результате такого погашения имущество в составе внереализационных доходов.

— Признается ли безнадежной задолженность должника, признанного банкротом?

Если кредитор заявил требования к должнику и они включены в реестр требований, то до завершения конкурсного производства дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не признается безнадежной.

— Как быть в ситуации прощения по результатам мирового соглашения части задолженности? Может ли сумма такого прощенного долга учитываться в расходах?

В ходе судебного разбирательства может быть заключено мировое соглашение на условиях прощения части долга. Суммы прощенного долга относятся к убыткам, указанным в подпункте 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Иначе налогоплательщик был бы поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим мер по взысканию и сохраняющим право на учет в расходах суммы непогашенной задолженности в полном объеме в момент истечения срока исковой давности.

Таким образом, налогоплательщик-кредитор по денежному обязательству вправе скорректировать сумму дохода, ранее учтенного при налогообложении, путем включения суммы непогашенной в соответствии с мировым соглашением задолженности в состав внереализационных расходов. Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС от 15.07.2010 № 2833/10.

— Признается ли долг безнадежным при прекращении государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя?

Нет. Прекращение гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя не влечет прекращения исполнения его обязанностей перед кредиторами (письмо Минфина России от 16.09.2015 № 03-03-06/53157).

— Может ли быть признана безнадежной задолженность умершего физического лица?

Если обязательство прекращено смертью физлица-должника, то долг рассматривается как безнадежный (письмо Минфина России от 19.04.2012 № 03-03-06/2/39).

На практике сложность вызывает момент признания такой задолженности безнадежной из-за возможного наличия наследников и (или) наследственного имущества, достаточного для погашения долга.

Кредиторы вправе предъявить свои требования к принявшим наследство наследникам в пределах сроков исковой давности, установленных для соответствующих требований. До принятия наследства требования кредиторов могут быть предъявлены к исполнителю завещания или к наследственному имуществу. В последнем случае суд приостанавливает рассмотрение дела до принятия наследства наследниками или перехода выморочного имущества в соответствии со статьей 1151 ГК РФ к Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию (пункт 3 статьи 1175 ГК РФ). По общему правилу, наследство может быть принято в течение 6 месяцев со дня открытия наследства (статья 1154 ГК РФ).

— Как учитывается задолженность физического лица, признанного банкротом?

С 1 октября 2015 года физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, может быть признано банкротом.
Пункт 2 статьи 266 НК РФ прямо не предусматривает такое основание для отнесения долга к безнадежному как признание гражданина банкротом.

Произошедшие изменения в законодательстве о банкротстве следует учитывать при рассмотрении вопроса о сроках признания задолженности физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, безнадежной. Дело в том, что с даты вынесения арбитражным судом определения о признании обоснованным заявления о банкротстве гражданина и введении реструктуризации его долгов приостанавливается исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям с гражданина (за некоторым исключением).

В случае принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом арбитражный суд принимает решение о введении реализации имущества гражданина.

Согласно пункту 3 статьи 213.28 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина.

Арбитражный суд выносит определение о завершении реализации имущества гражданина по итогам рассмотрения отчета финансового управляющего о результатах реализации имущества гражданина.

Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества гражданина, считаются погашенными на основании пункта 6 статьи 213.27 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)». С признанием такой задолженности безнадежной согласен Минфин России (письмо от 15.04.2016 № 03-03-06/2/21737).

Обратим внимание, что Федеральным законом от 03.07.2016 № 240-ФЗ в статью 59 НК РФ внесены положения о признании безнадежной задолженности по налогам гражданина, признанного банкротом. Это еще одно подтверждение возможности признания задолженности гражданина перед организацией, не погашенной по итогам завершения расчетов в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», безнадежной.

— На что ориентироваться, когда есть несколько оснований для признания долга безнадежным?

Для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных в пункте 2 статьи 266 НК РФ оснований. Так, при наличии постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, нет необходимости дожидаться ликвидации должника.

Причем, если есть несколько оснований для признания долга безнадежным, он признается таковым в периоде возникновения первого из таких оснований (письмо Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373). Организациям рекомендуется в данном вопросе придерживаться консервативного подхода, учитывая Постановление Президиума ВАС от 15.06.2010 № 1574/10 о том, что положения статьи 272 НК РФ не предоставляют права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

— Сомнительный долг стал отвечать критериям безнадежного долга. Как учитываются расходы в подобном случае?

Сомнительные долги, в отношении которых формировался резерв, перешедшие в разряд безнадежных, учитываются за счет резерва.

Когда суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

— Как документально подтвердить наличие оснований для списания долга?

Для соблюдения организацией требований статьи 252 НК РФ, во-первых, необходимы документы, подтверждающие возникновение задолженности (договор и первичные документы).

Во-вторых, для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужны акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, а также документы, подтверждающие соответствующее основание для признания задолженности безнадежной. Например, выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации должника (письмо Минфина России от 14.03.2014 № 03-03-06/1/11063).

Списание дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга оформляется приказом организации.

Дата публикации: 03.10.2016
О налоговом учете сомнительных и безнадежных долгов