О расходах на оплату труда






С.В.Разгулин
действительный государственный советник РФ 3 класса

Заработная плата, стимулирующие, компенсационные выплаты работникам занимают значительное место в структуре затрат работодателей. В некоторых сферах, например, в сфере информационных технологий, оплата труда составляет более половины всех расходов. Вопросам учета в целях налогообложения расходов на оплату труда посвящено интервью с экспертом.

Что признается расходами на оплату труда для целей налога на прибыль?
Статья 255 НК РФ относит к ним любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием работников.
Перечень расходов на оплату труда носит открытый характер.
Расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из начисленных сумм (пункт 4 статьи 272 НК РФ).

— Что необходимо обеспечить для учета указанных выплат в расходах?
Расходы организации на оплату труда должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Это, в том числе, означает соответствие выплаты трудовому законодательству и отсутствие нарушения прав работников такой выплатой.
Так, статьей 131 ТК РФ установлено, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы. Расходы в виде выплаты заработной платы в натуральной форме сверх установленного Трудовым кодексом 20-процентного размера противоречат законодательству.
Компенсации, выплаченные работникам вместо фактического предоставления причитающегося им ежегодного оплачиваемого отпуска в 28 календарных дней, трудовым законодательством не предусмотрены. Следовательно, указанные  выплаты не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

— Какие выплаты работникам работодатель не сможет учесть в расходах?
Прежде всего, есть целый ряд выплат, которые в силу прямого указания в статье 270 НК РФ не учитываются в расходах. К ним относятся выплаты, носящие безвозмездный характер: материальная помощь, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, оплата работникам лечения, отдыха, экскурсий, путешествий, занятий в спортивных клубах, посещений развлекательных мероприятий, товаров (работ, услуг) для личного потребления работников, в том числе частичная оплата за работников. Другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Еще одной группой не учитываемых расходов являются выплаты сверх установленных законодательством норм: на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх действующего законодательства) отпусков, суммы выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством; компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ. Кроме того, не будут учитываться в расходах вознаграждения, которые работодатель произвел помимо предусмотренных трудовыми договорами.

— А если работодатель оплачивает стоимость питания?
Оплата питания или предоставление питания в столовых, буфетах или профилакториях по льготным ценам не учитывается в расходах.
Вместе с тем, в установленных законодательством случаях стоимость питания, включая специальное питание для отдельных категорий работников, подлежит учету в расходах.
Бесплатное или льготное питание может быть включено в трудовые договоры (контракты) и (или) коллективные договоры. В этом случае его стоимость также учитывается в расходах. Оплата питания фактически может производиться работодателем по договору оказания услуг на организацию процесса питания работников, заключенному со специализированными организациями.
Аналогичный подход применяется в отношении расходов на оплату проезда работников к месту работы и обратно. Если такие расходы содержатся в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективных договорах, они учитываются при налогообложении.

— Учитывается ли вознаграждение членам совета директоров, которые осуществляют общее руководство обществом?
Нет, в силу прямого запрета в статье 270 НК РФ. Речь идет о вознаграждениях, предусмотренных гражданским законодательством за исполнение функций членов совета директоров общества. Размеры таких вознаграждений устанавливаются решением общего собрания акционеров.
Выплаты в пользу членов совета директоров, которые производятся на основании трудовых и (или) гражданско-правовых договоров, относятся на расходы в общеустановленном порядке.
Независимо от оформления таких договоров с членами совета директоров, выплаты в пользу сотрудников аппарата совета директоров, которые работают по трудовому договору, могут быть учтены в расходах.

— Можно сказать, что принятие или непринятие выплаты к учету зависит и от ее названия?
Перечень выплат, учитываемых в расходах на оплату труда, установленный статьей 255 НК РФ, и перечень выплат, не учитываемых в расходах согласно статье 270 НК РФ, достаточно разнообразный. Расходы расположены не в систематизированном порядке, имеет место наряду с общим подходом указание на частные случаи расходов (так, компенсационные выплаты упоминаются наряду с отдельными видами компенсационных выплат). Некоторые виды расходов на практике фактически не встречаются или касаются только узкой категории налогоплательщиков и т.д.
Налогоплательщику рекомендуется при формулировании соответствующих условий выплаты избегать использования словосочетаний, которые встречаются в статье 270 НК РФ, а при выплатах премии — ссылки на ее «праздничный» характер.

— Будет ли достаточным для учета выплаты в расходах, если она предусмотрена в трудовом договоре и не упомянута в статье 270 НК РФ?
К расходам на оплату труда предъявляются общие требования — расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены.
Налоговый орган или суд при анализе выплаты будут учитывать не только ее название и формальное закрепление в трудовом, коллективном договоре, а устанавливать связь данной выплаты с непосредственными результатами труда, в целом с деятельностью, направленной на извлечение дохода.

— Что это значит?
По смыслу норм Трудового кодекса расходами на оплату труда являются выплаты за исполнение работником своих должностных обязанностей. В расходах учитываются премии, которые относятся к выплатам стимулирующего характера и зависят от стажа работы, должностного оклада, производственных результатов.
Поэтому выплаты к юбилейным, праздничным датам (к 23 февраля, 8 марта и т.п.) не будут учитываться в расходах (письмо Минфина России от 15.03.2013 № 03-03-10/7999).
Важным являются условия, при которых происходит выплата. В качестве примера можно привести выплату единовременной материальной помощи.
С одной стороны, данная выплата указана в статье 270 НК РФ как не учитываемая при налогообложении. Однако, если единовременная выплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, зависит от размера заработной платы и соблюдения трудовой дисциплины, т.е. связана с выполнением физическим лицом его трудовой функции, то такая выплата является элементом системы оплаты труда и не признается материальной помощью. Следовательно, единовременная выплата к отпуску, даже когда она именуется материальной помощью, может быть учтена при налогообложении. Данный вывод сделан в письме Минфина России от 15.05.2012 № 03-03-10/47.

— Как квалифицируется выплата вновь принятым работникам так называемого вознаграждения «за смену работодателя»?
Если такая единовременная выплата предусмотрена трудовым договором, выплачивается после его заключения, обусловлена стремлением работодателя заключить договор с «ценным» сотрудником, то она может быть учтена в расходах. Выполнены критерии экономической обоснованности и документального подтверждения (письмо Минфина России от 12.11.2009 № 03-03-06/2/223).

— Как учитывается выплата при увольнении?
Выплата выходного пособия предписана трудовым законодательством. Глава 23 НК РФ предусматривает ограничение размера освобождаемых от НДФЛ выплат, связанных с увольнением работников (трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер для работников организаций районов Крайнего Севера). В главе 25 НК РФ таких ограничений нет.
Предусмотренная трудовым договором выплата выходного пособия учитывается при налогообложении прибыли. Однако следует принимать во внимание конкретные обстоятельства выплаты.
Если трудовой договор прекращается при увольнении по причине выхода работника на пенсию, то такая выплата аналогична единовременному пособию уходящим на пенсию работникам. На этом основании судебными органами сделан вывод о непроизводственном характере выплаты и отсутствии ее связи с оплатой труда работника. Упоминание о такой выплате в трудовом договоре не изменяет ее непроизводственный характер. Поэтому в расходах такая выплата при увольнении не учитывается (постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 № 13018/10).

— Есть решения некоторых судов, которые считают, что денежные компенсации при увольнении по соглашению сторон не связаны с режимом работы и условиями труда, что влечет отказ во включении таких компенсаций в расходы на оплату труда.
Согласно ТК РФ в трудовом и коллективном договоре могут быть приведены дополнительные случаи выплаты выходного пособия и повышены его размеры (часть четвертая статьи 178 ТК РФ). Причем в ТК РФ предусмотрены и ограничения на выплату выходных пособий по соглашению сторон, если, например, работник увольняется за совершение виновных действий или относится к определенной категории (скажем, руководитель ГУПа или МУПа).
Существует обширная арбитражная практика по вопросам о компенсациях (отступных) при увольнении по соглашению сторон. Суды приходили к выводу, что соответствующие суммы выплачены за рамками выполнения трудовых функций, не приносят организации какого-либо дополнительного экономического результата, не направлены на получение дохода (Определение ВАС РФ от 12.12.2013 № ВАС-17694/13).
Но расход вообще сложно признать положительным экономическим результатом для того, кто платит. Выгоду приносит не выплата сама по себе, а условия, при которых она осуществляется.
Если исходить из того, что выходное пособие предусмотрено трудовым законодательством, причем в трудовом и коллективном договоре могут быть приведены дополнительные основания его выплаты и повышенные размеры, то выплата подобного выходного пособия охватывается статьей 255 НК РФ. Вывод об экономической необоснованности расходов, основанный только на том, что работник увольняется, следовательно, в экономической деятельности работодателя участия он больше принимать не будет, представляется несколько надуманным.
Праву работника быть уволенным на предлагаемых им условиях корреспондирует право работодателя отказать работнику в увольнении на этих условиях и предложить ему продолжить работу или уволиться по другим основаниям.
Денежная выплата работнику при увольнении по своему характеру является не компенсацией или стимулирующими начислениями, а выходным пособием при увольнении работника по соглашению сторон. Этот вывод содержится в Определении Верховного суда от 06.12.2013 №5-КГ13-125.

— Можно ли в настоящее время считать ситуацию с налогообложением выплат при увольнении урегулированной?
С 1 января 2015 года вступили в силу изменения в пункт 9 статьи 255 НК РФ. Теперь в НК РФ прямо указано, что компенсации, выплачиваемые по соглашению сторон трудового договора при его расторжении, относятся к расходам на оплату труда, которые могут учитываться при налогообложении прибыли.
После внесенных изменений новая редакция пункта 9 статьи 255 НК РФ охватывает начисления работникам:

  • увольняемым по любым основаниям;
  • любые виды выплат при условии их соответствия статье 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности. Кроме того, произведенные расходы не должны быть предусмотрены в статье 270 НК РФ.

С 2015 года для учета при налогообложении выходных пособий, производимых работодателем при прекращении трудового договора, достаточно, чтобы они были предусмотрены любым из следующих документов: трудовым договором, отдельным соглашением сторон трудового договора, в том числе соглашением о расторжении трудового договора, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, содержащим нормы трудового права.
Данный способ регулирования является реакцией на противоречивую судебную практику.

— Какие риски сохраняются, если выходные пособия выплачивались по основаниям, предусмотренным трудовым договором?
Во-первых, есть риски в отношении выходных пособий при увольнении, выплаченных по иным основаниям, чем прямо названные законодательством о труде, и учтенных до 2015 года. Возможно толкование, что вступившие в силу с 1 января 2015 года изменения не установили какое-либо новое правило, а носят лишь уточняющий характер, а значит, могут применяться в тех спорах, которые касаются прошлых налоговых периодов (письмо Минфина России от 14.10.2015 № 03-03-06/58881, Постановление АС МО от 12.04.2016 № Ф05-2929/2016).
Во-вторых, в любом случае важно соответствие затрат требованиям статьи 252 НК РФ (письмо ФНС России от 29.07.2014 № ГД-4-3/14565@).
К обстоятельствам, которые следует учитывать при оценке экономической обоснованности, относятся:

  • разумные основания начисления выплат в повышенном по сравнению с ТК РФ размере (допустим, достигнут экономический эффект от реорганизации управленческой структуры организации);
  • соотношение размера выплаты и среднего заработка работника.

C учетом фактических обстоятельств, вопрос об учете в расходах выходного пособия, выплачиваемого при увольнении по соглашению сторон, может быть решен в пользу организации.

— Некоторые работодатели предусматривают в договорах с работниками обязательства по доплате к среднему заработку, если работник находится в командировке, а также в других случаях, когда выплачивается средний заработок. Учитывается ли при налогообложении такая доплата?
В трудовом законодательстве упомянут ряд случаев, когда за сотрудником сохраняется средний заработок. В налоговой базе по налогу на прибыль учитываются, например, расходы на оплату за дни нахождения в командировке, дни временной нетрудоспособности, рассчитываемые исходя из среднего заработка работника.
В силу статьи 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, действует единый порядок ее исчисления. Особенности порядка исчисления средней заработной платы установлены Положением, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.
Суммы самого среднего заработка признаются в полном объеме. При том, что в расчет среднего заработка включаются, в том числе предусмотренные системой оплаты труда выплаты, независимо от источников этих выплат, в связи с празднованием профессиональных праздников, юбилейных и памятных дат, которые сами по себе при налогообложении не учитываются (письмо Минфина России от 22.03.2012 № 03-03-06/1/150).
В ряде случаев средний заработок может быть меньше, чем заработная плата, которую получил бы работник, если бы не находился, например, в командировке. Доплаты до заработной платы как за отработанное время могут учитываться при налогообложении (письмо Минфина России от 14.09.2010 № 03-03-06/2/164).
Доплата работникам до фактического заработка в случае их временной нетрудоспособности также может быть учтена при налогообложении (письмо Минфина России от 28.04.2014 № 03-03-06/1/19699). Но для ее отнесения к системе оплаты труда, установленной в организации, потребуется дополнительное обоснование стимулирующего характера доплаты.

— В каком размере учитываются выплаты работникам на время отпуска?
Согласно статье 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.
Глава 26 ТК РФ предусматривает гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с получением образования. Например, работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно на обучение по имеющим государственную аккредитацию программам бакалавриата, программам специалитета или программам магистратуры по заочной и очно-заочной формам обучения и успешно осваивающим эти программы, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка.
Оплата соответствующих отпусков для целей налогообложения налогом на прибыль организаций относится к расходам.
Оплата соответствующих отпусков для целей налогообложения налогом на прибыль организаций относится к расходам.
С 2015 года поправками в пункты 7 и 13 статьи 255 НК РФ конкретизирован размер учитываемых расходов на оплату труда в случаях:

  • отпуска работников;
  • учебного отпуска.

Если до 2014 года затраты именовались «расходами на оплату труда», то с 2015 года – «расходами в виде среднего заработка».

— В чем значение изменений?
По сути, режим налогообложения данных расходов не изменился, поскольку и ранее размер оплаты рассчитывался исходя среднего заработка. Вместе с тем, внесенные изменения могут создать сложности для организаций, которые учитывают в затратах доплату до среднего заработка.
Для учета доплат до среднего заработка остается только пункт 25 статьи 255 НК РФ, который относит к расходам на оплату труда и другие виды расходов в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором, помимо названных в статье 255 НК РФ.
Однако учет доплат до среднего заработка на время отпуска в качестве «других видов расходов» может вызвать претензии налоговых органов по причине их экономической необоснованности — доплаты производятся за нерабочее время.

— К расходам на оплату труда относятся также отчисления в соответствующие резервы?
Пункт 24 статьи 255 НК РФ предусматривает расходы в виде отчислений в резервы, связанные с оплатой труда: резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. С 2015 года указанный пункт дополнен названием еще одного резерва — резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год.
Порядок формирования резервов устанавливается статьей 324.1 НК РФ, которая и до 2015 года распространяла порядок формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет также и на отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год.
Таким образом, поправка в пункт 24 статьи 255 НК РФ характер и условия налогообложения не изменила.
Формирование резервов в налоговом учете является правом налогоплательщика. Создание резерва, а также расчет ежемесячных отчислений в резерв требует отражения в учетной политике для целей налогообложения и в специальном налоговом регистре — расчете (смете).
В случае, если создан, предположим, резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то суммы фактически осуществленных затрат с учетом расходов по начислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы отпускных, списываются за счет указанного резерва.

Дата публикации: 02.08.2016
О расходах на оплату труда