Электронные счета-фактуры и УПД: ликбез для «упрощенцев»

Марина Климова - налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.

• Обязательно или добровольно?
• Строгий порядок
• Путешествия во времени
• Нюансы заполнения
• Обратная связь

Частью реформы УСН в 2025 г. становится появление у «упрощенцев» статуса налогоплательщика НДС. Этот статус сопряжён с обязанностью выставления счетов-фактур (УПД), в том числе при применении освобождения от обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога, которое заложено в ст. 145 НК РФ (в ред., действующей с 2025 г.).

Если вы уже применяете ЭДО или собираетесь к нему переходить, стоит обдумать рациональность внедрения электронного документооборота новыми для вас документами – счетами-фактурами (УПД с функцией счёта-фактуры).

Обязательно или добровольно?

Надо отметить, что закон обязывает налогоплательщиков к ЭДО счетами-фактурами (УПД) только в случаях, когда отгружаются товары, подлежащие обязательной маркировке средствами идентификации, или импортные товары, подлежащие прослеживаемости, причём послаблений для малого бизнеса, ИП не предусмотрено (п. 1.1, 1.2 ст. 169 НК РФ, правила маркировки средствами идентификации отдельных видов товаров). В остальных случаях использование электронных счетов-фактур (УПД) вместо или наряду с бумажными – дело вкуса сторон документооборота.

П. 1 ст. 169 НК РФ оговаривает, что счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки. При этом именно соглашение как документ составлять необязательно, а достаточно согласия действием (письмо Минфина РФ от 01.08.2011 № 03-07-09/26, письмо ФНС России от 24.10.2018 № ЕД-4-15/20755). Это объясняется тем, что практически все принципиальные вопросы ЭДО счетами-фактурами жёстко регулирует государство (формат, порядок обмена, порядок подписания и т.д.). Верно это и для УПД.

Выбирая ЭДО, вы не обязаны отказаться от бумажных счетов-фактур, в том числе и с теми контрагентами, с которыми практикуется электронный обмен. В форс-мажорных случаях или просто по желанию не возбраняется чередовать бумажные и цифровые документы (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ, п. 24 порядка, утв. приказом Минфина России от 05.02.2021 № 14н, письмо Минфина России от 12.09.2013 № 03-07-09/37682, письмо ФНС России от 17.06.2013 № ЕД-4-3/10769).

Строгий порядок

НК РФ содержит ряд требований к порядку оформления и срокам выставления счетов-фактур. Их, безусловно, нужно соблюдать, но если вы начинаете работать со счетами-фактурами и УПД в электронном виде, придётся заучить ещё несколько непреложных правил:

• Форматы и порядок ЭДО определены государством. Применять следует именно их. Любое отклонение – нарушение требования абз. 2 п. 1 и п. 9 ст. 169 НК РФ. Форматы счетов-фактур, УПД применяются в соответствии с приказом ФНС России от 19.12.2023 № ЕД-7-26/970@; форматы корректировочного счёта-фактуры, УПД определены приказом ФНС России от 12.10.2020 № ЕД-7-26/736@1. Пересылаемые файлы должны иметь формат XML. Файлы других форматов (PDF, XLSX, JPG и прочие) не годятся. Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по ТКС с применением УКЭП установлен приказом Минфина России от 05.02.2021 № 14н (далее – приказ № 14н).
• Единственный легитимный канал передачи электронных счетов-фактур (УПД) – через оператора (операторов) ЭДО (п. 3 порядка, утв. приказом № 14н).
• При выставлении и получении счетов-фактур в электронной форме продавец и покупатель осуществляют ЭДО по каждому счету-фактуре в отдельности (п. 6 порядка, утв. приказом № 14н). Это означает, что счета-фактуры (как и УПД) нельзя направлять пакетами, в которые входят два и более таких документа.

Из п. 1 ст. 169 НК РФ и п. 2 порядка, утв. приказом № 14н, следует, что несоблюдение установленных форматов и правил электронного обмена лишит покупателя права на вычет налога. Письмо ФНС России от 25.02.2020 № ЕА-4-15/3146@ содержит оговорку, что несоблюдение порядка выставления счетов-фактур в электронной форме не может быть само по себе достаточным основанием для отказа покупателю в вычете НДС, но на практике риски покупателя весьма высоки.

Храните электронные счета-фактуры (УПД) в том виде, в котором они были вами сформированы (или получены) в течение 5 лет, отсчитывая срок с 1 января года, следующего за годом их оформления (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, п. 10 порядка, утв. приказом № 14н, приказ Росархива от 20.12.2019 № 236). Помимо счетов-фактур (УПД) надлежит хранить подтверждения оператора ЭДО, извещения от покупателей о получении документа (п. 10 правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Делать распечатки нет никакой нужды (письмо ФНС России от 19.07.2017 № СД-4-3/14079@).

Путешествия во времени

Счёт-фактуру вам необходимо выставить не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок. Обратите внимание: «отгрузочный» счёт-фактура никак не увязан по срокам выставления с датой перехода прав на товар – отсчёт идёт именно с даты передачи товара. Не стоит пытаться соотносить сроки выставления счетов-фактур и с датами признания дохода в целях УСН или в бухучёте – это в корне неверный подход: у НДС свои законы.

Нарушение срока выставления счета-фактуры, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ, вовсе не критично – такая ошибка не лишит покупателя вычета (письмо Минфина России от 06.04.2022 № 03-07-09/28875, письмо Минфина России от 17.01.2022 № 03-03-06/1/1880, письмо Минфина России от 18.10.2019 № 03-03-06/1/80379 и др.), но, к сожалению, вопрос сроков ЭДО счетами-фактурами очень часто становится причиной неразрешимого конфликта между сторонами, поэтому отведённого времени лучше придерживаться.

Но важно и не поторопиться: нельзя позволять себе формировать электронные счета-фактуры и УПД до события. Например, вы оказываете длящиеся услуги и решили оформить документ до окончания очередного периода (скажем, месяца). Повода действовать так нет – ещё не наступило основание для оформления счета-фактуры (УПД).

Выставить электронный счет-фактуру (УПД) задним числом или раньше времени незаметно не получится – его путь сопровождается рядом служебных (технологических) документов, автоматически формируемых операторами ЭДО. Счёт-фактура считается выставленным продавцом покупателю, если продавцу поступило соответствующее подтверждение от его оператора ЭДО. Датой выставления считается дата поступления документа этому оператору, указанная в таком подтверждении (п. 8 Порядка, утв. приказом № 14н). Протоколы обмена и все служебные сообщения хранятся у операторов ЭДО. Кроме того, сам файл счёта-фактуры (файлы УПД) содержит такие реквизиты, как дата и время его формирования.

ЭДО также позволяет отследить факт и момент получения счёта-фактуры (УПД) покупателем (п. 8 Порядка, утв. приказом № 14н).

Нюансы заполнения

Обратим внимание на некоторые тонкости заполнения электронных счетов-фактур и УПД «упрощенцами».

Даже если вы будете освобождены от ряда обязанностей налогоплательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ, счета-фактуры выставлять покупателям вы всё равно обязаны. В случае освобождения укажите в счёте-фактуре (УПД) «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ), в остальных случаях проставьте актуальную налоговую ставку. При совершении операций, освобождаемых от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, счета-фактуры не составляйте (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Большое значение в счёте-фактуре и – особенно – в УПД (поскольку он выполняет также функцию первичного учётного документа) имеют даты.

Приложение № 1 к приказу ФНС России от 19.12.2023 № ЕД-7-26/970@ (табл. 5.2, 5.3, 5.22, 5.31, 7.2, 7.5, 7.16) устанавливает следующие правила:

* Дата подписания электронного документа определяется датой формирования УКЭП. Штамп времени в электронной подписи может отсутствовать, но, как мы отмечали выше, оператор ЭДО фиксирует дату выставления счёта-фактуры в своих служебных документах. Именно этот реквизит важен для бухгалтера.

Обрабатывая электронный документ стороны сделки должны помнить:

• Датой отражения операции в бухучёте должна быть дата факта хозяйственной жизни.
• Момент формирования налоговой базы по НДС НК РФ связывает с датой получения предоплаты и/или с датой отгрузки (п. 1, 14 ст. 167 НК РФ);
• Вычет НДС покупатель по общему правилу может заявить после принятия на учёт приобретённых товаров (работ, услуг), имущественных прав и при условии получения им счёта-фактуры (УПД) (п. 1 ст. 169, п. 1.1 ст. 172 НК РФ), а в отношении перечисленной суммы предоплаты – в периоде получения от поставщика счёта-фактуры и при наличии договора, предусматривающего перечисление предоплаты (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 30.12.2020 № 03-07-11/116098);
• В целях налогообложения «упрощенец» применяет кассовый метод учёта доходов, поэтому датой их признания должен быть день поступления денежных средств от покупателя (иной оплаты). Дата отражения расходов в налоговом учёте покупателя зависит от применяемой им системы налогообложения.

С этих позиций и нужно трактовать даты, проставленные в электронном документе, а также дату его выставления/получения.

Заверение подписью ответственного лица (лиц) электронного счета-фактуры (УПД) также имеет свои особенности:

• Подписать счет-фактуру можно только УКЭП руководителя организации либо иного уполномоченного лица, УКЭП ИП или его представителя (п. 6 ст. 169 НК РФ). Другие виды электронных подписей здесь бессильны. Покупатель должен иметь возможность проверить полномочия представителя организации или ИП – ему следует передать соответствующую доверенность (удобно, если это будет МЧД, хранимая в информационной системе налоговых органов, тогда проверка полномочий и подписи представителя продавца может пройти автоматически).
• Электронный УПД, включающий счёт-фактуру, предполагает подписание документа несколькими лицами: со стороны продавца – УКЭП лица, уполномоченного на подписание счетов-фактур, и электронной подписью лица, ответственного за оформление факта хозяйственной жизни (ФХЖ); со стороны покупателя – электронной подписью лица, ответственного за оформление ФХЖ (п. 2 Приложения № 1 к приказу ФНС России от 19.12.2023 № ЕД-7-26/970@). Как видим, оговорён тип электронной подписи только для подписанта счёта-фактуры. Ответственные за оформление ФХЖ с обеих сторон могут использовать любые виды электронных подписей, согласованные сторонами.
• При подписании электронного документа электронные подписи не могут комбинироваться с собственноручными. Например, вариант, когда продавец выставил электронный УПД, заверенный электронными подписями его представителей, а покупатель сделал распечатку и подписал её вручную, недопустим, поскольку противоречит положениям п. 3.1 ст. 6 Федерального закона № 63-ФЗ (см. письмо ФНС от 23.04.2018 № ЕД-4-15/7760) и, учитывая, что УПД играет роль ещё и первичного учётного документа, п. 5 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», который оговаривает, что электронные УПД подписываются только электронными подписями.

Обратная связь

В случае направления покупателю электронного УПД продавец нередко сталкивается с тем, что контрагент не подписывает документ со своей стороны. Причины могут быть разнообразными.

В частности, покупатель может быть не согласен с показателями документа или самим фактом поставки. В этом случаев ему следует дать понять это продавцу рамках осуществления ЭДО – отклонить документ (отказать в подписи) с указанием причин. Это запустит процесс урегулирования проблемы.

Покупатель может также уклоняться от подписания УПД, не предъявляя претензий поставщику по существу отгрузки. Правда, если он утверждает, что не получал документ, то это легко проверить с помощью оператора ЭДО. Но не являются экзотикой и случаи, когда представитель покупателя считает, что подписание им УПД просто излишне. Обычно эта ситуация неприятна для продавца (в особенности, когда он ещё не получил оплату), но насколько она действительно проблемна с точки зрения правовых последствий?

Согласно п. 2 приложения № 1 к приказу ФНС России от 19.12.2023 № ЕД-7-26/970@ электронный УПД состоит из двух файлов обмена – по одному со стороны продавца и со стороны покупателя. При этом данная норма оговаривает, что файл информации покупателя может отсутствовать в случае, если составление двустороннего документа, удостоверяющего приёмку, не требуется. Только не приводится никаких разъяснений, когда это не требуется. Не беда. Обратимся к ГК РФ – ведь именно этот кодекс определяет общие правила договорных отношений. В ГК РФ предусмотрено лишь два случая, для которых прямо оговорено подписание передаточных документов обеими сторонами сделки:

• передача предприятия как имущественного комплекса при его продаже (п. 2 ст. 563 ГК РФ);
• сдача результата работ подрядчиком (п. 4 ст. 753 ГК РФ), причём в этом же пункте оговаривается, как быть при отказе одной из сторон от подписания акта (УПД).

Ещё один случай, когда документ должен быть подписан несколькими сторонами, касается договоров перевозки грузов (отгрузка, приёмка груза к перевозке, получение груза заверяются подписями грузоотправителя, перевозчика и грузополучателя) (см., например, Правила перевозок грузов автомобильным транспортом, утв. постановлением Правительства РФ от 21.12.2020 № 2200). Транспортную накладную нельзя заменить УПД, но УПД может выполнять для бухгалтерии роль первичного документа, если сама транспортная накладная в таком качестве не рассматривается. В этой ситуации УПД достаточно подписать перевозчику и грузоотправителю (п. 10, п. 114 Правил перевозки грузов).

Относительно других видов сделок законодатель не предусмотрел обязательного составления двустороннего документа, удостоверяющего приёмку. В договоре описаны обязательства сторон, осуществление покупателем оплаты и отсутствие претензий с его стороны фактически свидетельствуют о приёмке им товара (работы, услуги). Но это в теории. На практике же обычно отсутствие документа, подписанного участниками сделки, не позволяет стороне, чувствующей себя ущемлённой, спокойно спать по ночам.

Учитывая вышеописанную возможность, заложенную приказом ФНС об утверждении формата электронного УПД, можно стабилизировать ситуацию, оговорив всё необходимое в соглашении с контрагентом (будь то сам договор, соглашение об ЭДО или иная договорённость – неважно). Скажем, можно согласовать, что если электронный УПД не подписан покупателем в течение N дней и при этом продавцу не направлен отказ от подписания, не выставлена претензия, то договорное обязательство считается исполненным, а ЭДО завершённым.

Желая подстраховать ЭДО бизнес, часто сначала подписывают документы на бумаге, а затем дублируют в электронном виде. Это не самое лучшее решение, но оно продиктовано современными реалиями хозяйственной жизни. В этом случае целесообразно дополнить договор условием о приоритете электронного документа над бумажным. Это позволит избежать споров относительно поставки и документооборота по ней.

Продумав такие вопросы заранее и придя к консенсусу с контрагентом, вы сможете стать счастливым исключением из правил и предотвратить неприятные моменты, а не выпутываться из них.