Автор: Марина Климова – профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
Весь 2023 год ИП, применяющие специальные налоговые режимы, мучаются вопросами об уплате и зачете страховых взносов в счет налога. Сделано много ошибок, получены некоторые разъяснения от Минфина России и ФНС России. Дело зашло так далеко, что законодатель с подачи Правительства РФ прямо в середине года пошел на беспрецедентные изменения в законодательстве о специальных налоговых режимах, на изменение самого принципа уплаты налогов, что должно было облегчить понимание и применение ИП новых правил, но, поскольку они кардинально идут вразрез с тем, что ИП до этого знали и применяли годами, а также усвоили в 2023 г. из разъяснений финансистов, на наш взгляд, ситуация местами только усугубилась ввиду возросшей неразберихи. Пора все расставить по местам !*
Величина страховых взносов «за себя» за расчетный период 2023 г. зависит от заработанной ИП суммы и от категории, к которой относится этот гражданин, а именно:
| Сумма дохода ИП, исчисленного по правилам п. 9 ст. 430 НК РФ, за 2023 г. | Категория ИП | Сумма взносов за расчетный период 2023 г. | Норма НК РФ |
|---|---|---|---|
| не более 300 000 рублей | общий случай | 45 842 рублей | пп. 1 п. 1.2 ст. 430 НК РФ |
| резидент новых территорий | 14 400 рублей | пп. 1 п. 1.2 ст. 430 НК РФ | |
| военный пенсионер | 9 118,98 рубля | п. 1.4 ст. 430 НК РФ | |
| военный пенсионер – резидент новых территорий | 2 864,48 рубля | ||
| превышает 300 000 рублей | общий случай | 45 842 рублей + 1 % суммы дохода, превышающего 300 000 рублей за расчетный период. Максимальный платеж в размере 1 % - 257 061 рубля | пп. 2 п. 1.2 ст. 430 НК РФ |
| резидент новых территорий | 14 400 рублей | п. 1.3 ст. 430 НК РФ | |
| военный пенсионер | 9 118,98 рубля | п. 1.4 ст. 430 НК РФ | |
| военный пенсионер – резидент новых территорий | 2 864,48 рубля |
* Вопросы уплаты взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний за работников ИП нами не рассматриваются.
Крайние сроки уплаты взносов «за себя» с учетом п. 2 ст. 432 НК РФ таковы:
минимальный фиксированный платеж - не позднее 31 декабря текущего календарного года. В 2023 г. 31 декабря – день нерабочий, поэтому с учетом правила ст. 6.1 НК РФ срок уплаты смещается на ближайший следующий рабочий день, а именно на 9 января 2024 г.;
страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, исчисленные с суммы дохода плательщика, превышающей 300 000 рублей за расчетный период, - не позднее 1 июля года, следующего за истекшим расчетным периодом.
Такой налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование, подлежащую уплате им «за себя» в данном налоговом периоде.
Именно такая формулировка появилась в абз. 7 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ благодаря Федеральному закону от 31.07.2023 № 389-ФЗ, а действие ее этот закон распространил на правоотношения, возникшие с 01.01.2023 (п. 16 ст. 13).
Таким образом, ИП больше не нужно уплачивать страховые взносы заранее для того, чтобы уменьшить сумму налога (авансового платежа) по УСН.
А о какой сумме взносов идет речь?
В следующем – восьмом – абзаце п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ читаем: «страховые взносы, указанные в абзаце седьмом настоящего пункта, считаются подлежащими уплате в данном налоговом периоде в том числе в случае, если срок уплаты таких страховых взносов приходится в соответствии с пунктом 7 статьи 6.1 настоящего Кодекса на первый рабочий день следующего года».
Выходит, что в счет авансового платежа по УСН уже за 9 месяцев 2023 г. можно зачесть фиксированные платежи по страховым взносам со сроком уплаты до 31 декабря 2023 г., а учитывая перенос срока – де-факто до 9 января 2024 г. При этом сам авансовый платеж допускается уменьшать вплоть до нуля (50%-ное ограничение на ИП, не имеющих наемных работников не распространяется). Если какая-то часть этих взносов была уплачена ИП авансом до введения нового порядка и уже была зачтена при расчете авансовых платежей по УСН за первый квартал и/или полугодие 2023 г., то они, естественно, повторно не вычитаются. В то же время на еще не учтенную ранее часть взносов можно уменьшать авансовый платеж по налогу без ограничений: сколько позволит сумма налога.
Но, оказывается, и это еще не все. В Письме от 25.08.2023 № СД-4-3/10872@ ФНС России рассуждает об учете в целях уменьшения налога (авансовых платежей по налогу) по УСН за налоговый период (отчетные периоды) 2023 года суммы страховых взносов, исчисленных в размере 1% с доходов, превышающих 300 тыс. рублей, полученных в расчетном периоде 2023 года. Уплата этих взносов должна быть осуществлена не позднее 01.07.2024. По мнению Службы, такие страховые взносы могут быть признаны подлежащими уплате в 2023 году или в 2024 году по выбору налогоплательщика.
Например, за 9 мес. 2023 г. ИП уже заработал 4 000 000 руб. Таким образом, ему уже понятно, что за 2023 г. он должен уплатить страховые взносы в минимальном размере 45 842 руб., а также не менее 37 000 руб. ([4 000 000 руб. – 300 000 руб.] х 1 %) дополнительных взносов с суммы дохода, превышающего 300 000 руб. За полугодие 2023 г. ИП внес авансовый платеж в размере 150 000 руб. , причем не учитывал при расчете платежа страховые взносы и не платил их досрочно. По окончании отчетного периода в 9 мес. 2023 г. сумма исчисленного авансового платежа составляет 240 000 руб. (4 000 000 руб. х 6 %). При уплате засчитывается ранее внесенный авансовый платеж и таким образом остается доплатить 90 000 руб. (240 000 руб. – 150 000 руб.). Эту сумму ИП может себе позволить уменьшить на величину страховых взносов. Она вполне вместит как 45 842 руб., так и 37 000 руб., поэтому ИП достаточно уплатить 7 158 руб. (90 000 руб. – 45 842 руб. – 37 000 руб.) авансового платежа за 9 мес. 2023 г. При уплате налога за 2023 г. он будет вправе зачесть еще какую-то сумму страховых взносов, размер которой будет зависеть от его заработка в последнем квартале 2023 года. А если не захочет, то сможет зачесть эту сумму при уплате авансовых платежей или налога по УСН за 2024 г.
Если авансовый платеж по УСН все же больше суммы страховых взносов и вносить его придется, на соответствующую сумму к уплате налогоплательщик представляет в налоговый орган уведомление об исчисленных суммах налогов. В отношении налога по УСН по итогам года уведомление не требуется: в те же сроки ИП предстоит подать налоговую декларацию.
Уведомления по самим страховым взносам, уплачиваемым ИП «за себя», не нужны, т.к. размер таких страховых взносов определяется не плательщиком, а положениями НК РФ (Письмо ФНС России от 31.01.2023 № СД-4-3/1023@).
А нужно ли в новой реальности подавать в налоговый орган уже так «полюбившееся» ИП заявление о зачете в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате фиксированных страховых взносов в порядке, установленном ст. 78 НК РФ? Давайте вспомним, о чем заявляют таким образом. Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его ЕНС, путем зачета, в частности, в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса). Вот что получается: до внесения изменений в НК РФ (до 31.07.2023) мы руководствовались разъяснениями Минфина России и ФНС России (см., например, Письмо ФНС России от 25.04.2023 № СД-4-3/5326@) относительно их правовой позиции по этим взносам; как мы помним, ведомства предлагали желающим ради уменьшения суммы авансовых платежей по налогу по УСН в 2023 году досрочно уплатить страховые взносы в фиксированном размере (или часть соответствующей суммы), а затем подать то самое заявление, чтобы выделить взносы из ЕНП и зафиксировать назначение этой суммы как страховых взносов ИП «за себя» за 2023 г. Теперь же уплата взносов перестала быть условием уменьшения на них платежей по УСН, а, следовательно, в заявлении нет смысла (см. Письмо ФНС России от 25.08.2023 № СД-4-3/10872@). Кстати, и наличие (или отсутствие) положительного сальдо ЕНС на момент уменьшения налога (авансового платежа) по УСН на сумму страховых взносов, подлежащих внесению ИП «за себя», больше никакого значения не имеет.
Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налоговых обязательств по УСН в течение года, сам определяет насколько можно уменьшить очередной платеж, а подробности налоговый орган узнает в своей время из его налоговой декларации.
Такой налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) по УСН, исчисленную за налоговый (отчетный) период, на суммы:
При этом сумму налога (авансовых платежей) можно снизить за счет перечисленных статей не более чем на 50 % (абз. 5 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.11.2016 № 03-11-11/68788).
Получается, что у такого ИП по сравнению с не имеющим наемных работников выделяются две особенности:
До 2023 г. стоило перечислить сумму по нужным реквизитам и налог, страховые взносы считались уплаченными, но не сейчас. Теперь, когда платеж проведен банком, считается уплаченным только ЕНП, но не конкретный налог, страховые взносы и т. п. (п. 6 ст. 45 НК РФ). Обязанность же по их уплате считается исполненной со дня перечисления денежных средств в качестве ЕНП только при наличии на соответствующую дату учтенной на ЕНС совокупной обязанности в части, в отношении которой может быть определена принадлежность таких сумм (пп. 1 п. 7 ст. 45 НК РФ). Проще говоря, если ИП своевременно представил РСВ и уведомления об исчисленных суммах взносов за своих работников. В противном случае взносы не идентифицированы в составе ЕНП, не считаются уплаченными и не могут уменьшать сумму обязательства по УСН.
Есть и еще одна проблема. Возьмем страховые взносы за работников, уплаченные ИП, скажем, за сентябрь 2023 г. досрочно, например, в сентябре – с тем, чтобы зачесть их в уменьшение авансового платежа по УСН за 9 мес. 2023 г. Будет ли такое уменьшение правомерным? РСВ, расшифровывающий эту сумму, ИП представит в налоговый орган не раньше октября. Совокупная обязанность по взносам за работников на его ЕНС сформируется только после обработки РСВ на стороне ФНС России и лишь после этого обязанность по уплате страховых взносов, а не ЕНП, будет считаться исполненной, как мы указали выше. А что, если после досрочной уплаты незамедлительно подать заявление о зачете суммы образовавшегося положительного сальдо ЕНС в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате этих взносов? Тогда мы «споткнемся» о пп. 2 п. 7 ст. 45 НК РФ: обязанность по уплате взносов будет считаться исполненной со дня, на который приходится срок уплаты взносов, зачтенных в счет исполнения предстоящей обязанности. В нашем примере – с 28 октября 2023 г. Таким образом, в любом случае получается, что на страховые взносы за работников ИП за сентябрь нет оснований уменьшать его налоговые обязательства по УСН за 9 месяцев. Никаких обнадеживающих плательщика страховых взносов противоположных правовых позиций Минфин России или ФНС России применительно к такой ситуации не формировали.
Переплата по страховым взносам за работников, возникшая по любой причине, также не может уменьшить налог. Например, если ИП игнорирует пониженный тариф страховых взносов, который для него установлен ст. 427 НК РФ, а уплачивает взносы за работников по единому тарифу, то излишне перечисленные суммы взносов налог по УСН не уменьшат, поскольку применение пониженных тарифов страховых взносов является обязанностью, а не правом плательщика страховых взносов (Письмо ФНС России от 17.07.2023 № ЗГ-3-11/9234).
В остальном все, сказанное нами в предыдущем разделе применительно к ИП, не имеющему наемных работников, верно и для ИП с работниками.
Эти налогоплательщики учитывают страховые взносы в составе расходов в целях налогообложения с учетом пп. 7 п. 1 ст. 346.16 и пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Страховые взносы, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, можно включить в расходы в фактически уплаченном размере.
Что касается взносов за работников такого ИП, то эта формула опять отсылает нас к уже поднятым в предыдущем разделе вопросам: когда обязанность по уплате взносов за работников можно считать исполненной и какова судьба взносов, уплаченных излишне? Полагаем, что все вышесказанное по этому поводу применимо и к тем ИП, которые, будучи на УСН, выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов:
А теперь обратимся к взносам, которые такие ИП платят «за себя». Выше мы разбирали новые нормы НК РФ, которые открыли перед ИП, применяющими УСН с объектом «доходы», возможности уменьшать налоговые обязательства по налогу на суммы таких взносов без их предварительной уплаты (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Но эти положения не предназначены для тех, кто предпочел иной объект налогообложения. Для ИП на «расходной» упрощенке никаких новых правил в интересующей нас области законодатель не установил. Как следствие, условие об оплате остается незыблемым для учета таких взносов в составе расходов.
Может ли ИП на «расходной» УСН применить к себе специальную правовую позицию, которую выработали в течение первой половины 2023 г. Минфин России и ФНС России применительно к досрочной уплате и зачету фиксированных страховых взносов? Напомним, были предложены следующие варианты (см. Письма Минфина России от 20.01.2023 № 03-11-09/4254, ФНС России от 31.01.2023 № СД-4-3/1023@, от 25.04.2023 № СД-4-3/5326@):
Для ИП на УСН с объектом «доходы» данная правовая позиция более не актуальна, но, может, сгодится тем, кто выбрал объект «доходы, уменьшенные на величину расходов»?
Во-первых, стоит отметить, что все указанные выше письма были ориентированы исключительно на налогоплательщиков с объектом «доходы» и нельзя утверждать, что аналогичный подход поддерживается в отношении включения взносов в расходы. Во-вторых, предложенные варианты, к сожалению, никак не согласуются с нормами НК РФ (п. 7 ст. 45 НК РФ четко определяет момент, когда взносы можно считать уплаченными – не ранее наступления срока уплаты, предусмотренного НК РФ) и представляли собой некий компромисс, на который пошли финансисты и контролеры ради недискриминации ИП, у которых срок уплаты взносов отнесен далеко вперед по сравнению со сроками перечисления авансовых платежей по УСН. На такой зыбкой почве делать оптимистичные выводы затруднительно. Если ИП считает, что предложенные компромиссные варианты ему подходят и готов действовать на свой страх и риск, то риск этот в части авансовых платежей сводится к пеням, которые можно вменить за занижение авансового платежа; штрафов за неполную уплату авансовых платежей не предусмотрено (ст. 120 НК РФ).
Сумма налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на величину страховых взносов ИП «за себя», подлежащих уплате в календарном году периода действия патента (пп. 1 п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ).
При этом сумма налога при ПСН за счет взносов может быть снижена вплоть до нуля, а предварительной уплаты взносов больше не требуется (действие этой нормы распространено на правоотношения, возникшие с начала 2023 г. (пп. 16 ст. 13 Федерального закона от 31.07.2023 № 389-ФЗ)).
Страховые взносы считаются подлежащими уплате в календарном году, в котором применялась ПСН, в том числе в случае, если срок уплаты таких страховых взносов приходится на первый рабочий день следующего года. Также применимо Письмо ФНС России от 25.08.2023 № СД-4-3/10872@ о возможности учета в целях уменьшения налога в 2023 году на суммы страховых взносов со сроком уплаты до 01.07.2024.
В целом правила те же, что и описанные нами в разделе 2.1.
Но есть одна особенность: ИП на ПСН не подают уведомление об исчисленных суммах в отношении взносов «за себя», не нужно от них и заявления о зачете взносов в счет предстоящей обязанности по их уплате, однако, как и ранее, актуально уведомление об уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, на сумму страховых платежей (взносов). Оно представляется в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН.
При уплате налога такой ИП может зачесть (п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ):
Как видим, в отношении взносов за работников применяется «кассовый» подход, причем нужно обязательно верно истолковать, когда именно взносы, а не ЕНП можно считать уплаченными и не хватить лишку. Эти проблемные моменты мы подробно разобрали в разделе 2.2 на примере ИП, применяющего УСН. Все сказанное там актуально и для ИП на ПСН.
В отношении взносов «за себя» ИП следует руководствоваться пояснениями, которые мы дали в разделе 2.4 для их собратьев без наемных работников. Разница лишь в нормировании скидки по налогу в данном случае, которое отсутствует у предыдущей категории плательщиков.
Итак, ИП на УСН с объектом «доходы» и ИП на ПСН получили возможность зачитывать при уплате налога страховые взносы «за себя» еще до их непосредственной уплаты. Новые положения п. 3.1 ст. 346.21 и п. 1.2 ст. 346.51 НК РФ распространены на правоотношения, возникшие с 01.01.2023. Это тоже прекрасно. Но ведь в 2023 г. до внесения этих изменений многие ИП уже успели уплатить часть взносов, как теперь выясняется, напрасно. Можно ли вернуть эти суммы или перенаправить их в счет других налоговых обязательств данного лица? Вполне можно.
Если ИП подавал в свое время заявление о зачете досрочно уплаченных страховых взносов за 2023 г. в счет предстоящей обязанности по их уплате, то сейчас можно представить в налоговый орган заявление об отмене такого зачета (п. 6 ст. 78 НК РФ, форма заявления утв. Приказом ФНС России от 30.11.2022 № ЕД-7-8/1133@). После обработки заявления зарезервированная ранее сумма будет возвращена в сальдо ЕНС, откуда ее потом можно извлечь, подав заявление о распоряжении путем возврата сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС (форма утв. также Приказом ФНС России от 30.11.2022 № ЕД-7-8/1133@) или оставить на ЕНС и израсходовать на текущие или будущие налоговые платежи.
ИП на УСН с объектом «доходы» до середины 2023 г. мог решить не вносить заранее страховые взносы «за себя» или уплатить их в части, теперь же, получив карт-бланш на уменьшение налогового платежа на всю сумму еще не уплаченных взносов, он может захотеть воспользоваться такой возможностью, но что делать, если авансовый платеж за 9 мес. 2023 г. после такого уменьшения окажется меньше, чем уже уплаченный за полугодие, а ждать до конца налогового периода не хочется? Подать отрицательное уведомление об исчисленных суммах авансового платежа по УСН. Благо такая возможность тоже появилась у налогоплательщиков с 01.10.2023 в силу новой редакции п. 9 ст.58 НК РФ (см. разъяснения в Письме ФНС России от 10.07.2023 № СД-4-3/8716@).
и получайте новости первыми!