Работаете с самозанятыми? Риски переквалификации отношений в трудовые. Налоговые последствия

Автор: Марина Климова, профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.

I. Причина злоупотреблений

По данным статистики сегодня в России почти 4,8 млн самозанятых граждан. Cреди них много «мертвых душ», которые зарегистрировались в качестве плательщика налога на профессиональный доход (НПД), но деятельности не ведут. Однако много и таких, кто стал самозанятым вынуждено – под давлением нанимателя. Последним выгоднее заключить договор с самозанятым, нежели с работником:

• можно не удерживать НДФЛ и не начислять страховые взносы на вознаграждение физического лица, тем самым существенно снизив издержки и объем учетных работ (п. 8 ст. 2, ст. 15 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход»);
• можно учитывать расходы на выплаты самозанятым при наличии выданного им чека и при соблюдении требования экономической обоснованности затрат (ст. 252 НК РФ, п. 1 ст. 15 Федерального закона № 422-ФЗ);
• можно не заботиться о соблюдении в отношении самозанятого требований трудового законодательства, в том числе, об охране труда и технике безопасности, режиме труда и отдыха, можно выплачивать любое вознаграждение, на которое согласится плательщик НПД, не обеспечивая минимальный уровень заработной платы;
• самозанятые не включаются в показатель средней численности работников, что позволяет нанимателю, привлекая рабочую силу в больших объемах, тем не менее, сохранять право на применение специальных налоговых режимов (п. 75 – 81 Приказа Росстата от 24.11.2021 № 832, Письмо Минфина России от 20.04.2021 № 03-11-11/29573) и т. п.

Такие возможности соблазняют многих: организации (ИП) переходят черту, фактически маскируя трудовые отношения под отношения с самозанятыми, ущемляя тем самым как права самих работников, так и интересы казны.

II.«Красные линии»

Где же та грань, за которой заканчивается самозанятость и начинаются трудовые отношения?

Определяющей является самостоятельность самозанятого как бизнес-единицы. Самозанятость – это форма предпринимательской деятельности, которой можно заниматься, в том числе, без регистрации в качестве ИП, как следует из абз. 2 п. 1 ст. 23 ГК РФ и п. 1 ст. 2 Федерального закона № 422-ФЗ. В свою очередь, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст. 2 ГК РФ).

Если выясняется, что этой самостоятельности самозанятому как раз и не хватает, отношения с ним будут переквалифицированы в трудовые со всеми вытекающими отсюда последствиями, включая обвинение работодателя в недобросовестности в трудовой и налоговой сферах.

Еще в 2019 г. ФНС и Роструд договорились об одновременных проверках работодателей, которые фактически нанимают самозанятых в качестве своих работников, оформляя их по гражданско-правовым договорам, прикрывающим трудовые по сути своей отношения (информация ФНС: «ГПД между работодателями и самозанятыми могут быть переквалифицированы в трудовые»).

Налоговые органы констатировали, что выявляются случаи, когда самозанятые, заключая с организациями (ИП) договоры на оказание услуг, фактически работают у них. При этом работодатели минимизируют обязательства по уплате страховых взносов и не исполняют обязанности налогового агента по удержанию и перечислению НДФЛ.

Выявление признаков трудовых отношений является основанием для проверки и привлечения работодателя к ответственности за нарушение трудового и налогового законодательства.

В частности, в соответствии с ч. 4 и 5 ст. 5.27 КоАП РФ, заключение гражданско-правового договора, фактически регулирующего трудовые отношения между работником и работодателем, влечет наложение административного штрафа:

• на должностных лиц – от 10 до 20 тыс. руб.;
• на ИП, – от 5 до 10 тыс. руб.;
• на юридических лиц – от 50 до 100 тыс. руб.

Совершение повторного нарушения в этой области влечет:

• для должностных лиц – дисквалификацию на срок от одного года до трех лет;
• для ИП – штраф от 30 до 40 тыс. руб.;
• для юридических лиц – штраф от 100 до 200 тыс. руб.

Самим пострадавшим от ущемления их прав работникам причитаются все выплаты и гарантии, которые они недополучили (социальные пособия, премии, надбавки и доплаты, отпуска и т. п.).

Выплаченные якобы самозанятым доходы, фактически получаемые в рамках трудовых отношений, подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами. Если выявляется злоупотребление, нацеленное на неправомерное применения специальных налоговых режимов посредством найма псевдосамозанятых, нарушитель оказывается на общем режиме налогообложения. Ему начисляются соответствующие налоговые недоимки, пени, штрафы, включая штрафы за несдачу налоговой отчетности по налогам, предусмотренным общим режимом налогообложения.

В последнее время ФНС все настойчивее указывает, что действия нанимателя, злоупотребляющего правом при работе с самозанятыми, рассматриваются через призму ст. 54.1 НК РФ как недобросовестные, нацеленные на получение необоснованных налоговых выгод путем заключения притворных сделок, организации фиктивного документооборота, главной целью которых является неуплата (неполная уплата) налогов, страховых взносов (Письма ФНС России от 16.09.2021 № АБ-4-20/13183@, от 28.12.2021 № СД-4-3/18371@, от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674).

III. Что выдаст нарушителя?

К сбору доказательств допущенных нарушений и недобросовестного поведения налогоплательщика-нанимателя налоговые органы подходят творчески, отдавая себе отчет в том, что никакой единообразной картины подобных злоупотреблений нет. Необходимые «подсказки» даны в вышеперечисленных письмах ФНС и сводятся к тому, что нужно в ходе контрольных мероприятий разглядеть признаки трудовых отношений с номинальным самозанятым, а также, возможно, признаки склонения гражданина к приобретению такого статуса, не соответствующего реальному положению дел.

Так, проверяющие обязательно среагируют, если в договоре (объявлении о найме и т.п.) озвучено условие о регистрации исполнителя в качестве плательщица НПД. Это уже форма давления на него. Кроме того, как следует из сути предпринимательства, идея стать самозанятым и заняться предпринимательством должна была посетить человека самостоятельно, а не с подачи нанимателя.

Будучи автономным хозяйствующим субъектом, реальный самозанятый скорее всего будет иметь собственные необходимые ему инструменты и материалы, место для работы, не будет в этом отношении в полной зависимости от заказчика, а если последний предоставляет исполнителю средства труда, то должны выдерживаться каноны бизнес-отношений: аренда такого имущества непосредственно за плату или в счет предусмотренного договором вознаграждения. В письмах ФНС отсутствие такой самостоятельности названо «инфраструктурной зависимостью».

У самозанятого нет непосредственного начальника, которому он подчиняется, – задача поставлена в договоре и он сам решает, как ее выполнить в установленный срок. Исполнитель не интегрирован в коллектив и иным образом: он не участвует в корпоративных мероприятиях, рассчитанных только на работников; не получает спецодежду (должна быть своя); не получает бесплатное питание наравне с работниками; ему не начисляются премии и доплаты за работу сверхурочно, в ночное время или в выходной; начисления не интегрированы в зарплатные ведомости, а производятся по итогам сдачи работ по акту, ему не выдается расчетный листок; на него не ведется табель учета рабочего времени; ему не определяют график работы; он отсутствует в графике отпусков; не может направляться в командировки (хотя поездка для исполнения договора не исключается); на него не может возлагаться материальная ответственность по схеме, предусмотренной ТК РФ для работника и т. д. Иное выдавало бы характерные признаки трудовых отношений: подчинение правилам внутреннего трудового распорядка, привлечение к труду по определенной должности, оплату за процесс труда, а не исключительно по результатам выполнения задания (см. ст. 15 ТК РФ).

В условиях дефицита судебной практики по переквалификации договоров с самозанятыми в трудовые, можно ориентироваться на богатый опыт судов по выявлению подмены трудовых договоров гражданско-правовыми без привязки к самозанятости. По сути тут значимы те же маркеры трудовых отношений. В частности, показательны п. 2.2, 3 Определения Конституционного Суда РФ от 19.05.2009 № 597-О-О, п. 17, 18, 24 Постановления Пленума ВС РФ от 29.05.2018 № 15, п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 № 2 (ред. от 24.11.2015), Определения Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда РФ от 14.01.2019 № 5-КГ18-259, от 10.09.2018 № 80-КГ18-9, от 28.05.2018 № 18-КГ18-65, от 23.04.2018 № 57-КГ18-4, от 05.02.2018 № 34-КГ17-10, от 25.09.2017 № 66-КГ17-10, Определения ВС РФ от 14.02.2019 № 304-КГ18-25124 по делу № А70-13715/2017 и др.

С налоговыми последствия переквалификации договоров ФНС России в своем письме от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674 рекомендует знакомиться по следующим судебным актам: Определение ВС РФ от 27.02.2017 № 302-КГ17-382 по делу № А58-547/2016, Постановление 1 ААС от 06.02.2020 № 01АП-86/2020 по делу № А43-5895/2019, Постановление АС ВСО от 08.07.2021 № Ф02-3691/2021 по делу № А33-36428//2018, Постановление АС ДВО от 11.09.2020 № Ф03-3529/2020 по делу № А51-23858/2019, Постановление АС ЗСО от 25.12.2020 № Ф04-6178/2019 по делу № А03-20987/2018, Постановление АС ПО от 08.06.2020 № Ф06-61089/2020 по делу № А72-5600/2019, Постановление АС ВВО от 06.03.2019 № Ф01-437/2019 по делу № А28-1147/2018. Все это споры по поводу фиктивных гражданско-правовых договоров, в которых проверяющие разглядели трудовые отношения. Тот факт, что исполнителями там числились не самозанятые, а граждане, которых работодатель уговорил стать ИП или просто склонил к заключению договора гражданско-правового характера, тут не значим. Главное – те аргументы, признаки трудовых отношений, которые позволили судам разделить позицию налоговиков.