О последствиях несоблюдения обязательности ЭДО при обороте товаров, подлежащих обязательной маркировке и прослеживаемости

Рассмотрим, какие последствия ждут налогоплательщиков, нарушающих правило обязательности применения электронного документооборота при работе с прослеживаемыми и маркированными товарами.

Чего требует система маркировки?

Участники оборота товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, должны применять для оформления фактов хозяйственной жизни универсальные передаточные документы в электронной форме, и именно в форме электронного УПД данные передаются в систему мониторинга за оборотом товаров, подлежащих обязательной маркировке (далее – система мониторинга). Таково единое решение для всех товарных групп (некоторые особенности имеются применительно к системе мониторинга движения лекарственных препаратов). 

Озвучивается оно в Правилах маркировки, утверждаемых Правительством РФ для различных товаров. Единственная альтернатива электронным УПД – фискальные документы, которые содержат данные о коде маркировки, если товар продан с применением ККТ (п. 51 Положения о государственной информационной системе мониторинга за оборотом товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.04.2019 № 515).

Так, по общему правилу, при передаче (приемке) товаров в рамках сделок, предусматривающих переход права собственности на них, а также в рамках договоров комиссии и (или) агентских договоров, участник оборота, осуществляющий отгрузку (приемку) товара, формирует уведомление о передаче (приемке) в форме универсального передаточного документа с указанием вида сделки, в рамках которой осуществляется отгрузка, подписывает его усиленной электронной подписью и направляет в информационную систему мониторинга в срок не более 3 рабочих дней со дня отгрузки (передачи или приемки) товара, но не позднее дня передачи этих товаров третьим лицам. Если один из участников сделки направил в систему мониторинга УПД (УКД), подписанный обеими сторонами, то его контрагент может данные в систему мониторинга в форме этого документа уже не передавать.

Любое из Постановлений Правительства, которыми утверждены правила маркировки отдельных категорий товаров предусматривает, что обязанность по предоставлению в информационную систему мониторинга информации, передаваемой в составе электронных УПД, УКД, исполняется участником оборота товаров путем направления таких документов оператору электронного документооборота на основании заключенного между ними договора. Но в ряде случаев это требование отсрочено. В отношении тех товаров, обязательная маркировка которых уже перестала быть новостью, правила предусматривают, что до 1 января 2022 года участник оборота товаров вправе представлять в информационную систему мониторинга данные, передаваемые в составе универсальных передаточных документов, универсальных корректировочных документов, путем направления таких документов оператору системы самостоятельно:

— применительно к шинам – см. п. 15 Правил маркировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2019 № 1958;

— применительно к обувным товарам – см. п. 11 Правил маркировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.07.2019 № 860;

— применительно к табачным изделиям – см. п. 19(1) Правил маркировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.02.2019 № 224;

— применительно к изделиям легкой промышленности – см. п. 15 Правил маркировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2019 № 1956;

— применительно к фототоварам – см. п. 16 Правил маркировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2019 № 1953;

— применительно к парфюмерной продукции – см. п. 15 Правил маркировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2019 № 1957.

Тем не менее, ни одно из указанных положений не предусматривает отсрочки применения электронных УПД или освобождения от такого применения.

Не следует думать, что начало обязательной маркировки той или иной товарной группы всегда будет сопровождаться переходным периодом в части порядка передачи электронных документов в систему. Чуть позже начавшие применяться правила маркировки молочной продукции и уже принятые правила маркировки упакованной воды подобных послаблений не предусматривают (см. п. 3, п. 23 Правил маркировки молочной продукции средствами идентификации и особенностях внедрения государственной информационной системы мониторинга за оборотом товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в отношении молочной продукции, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.12.2020 № 2099, п. 3, п. 23 Правил маркировки упакованной воды средствами идентификации и особенностях внедрения государственной информационной системы мониторинга за оборотом товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации, в отношении упакованной воды, утв. Постановлением Правительства от 31.05.2021 № 841).

Чего требует система прослеживаемости?

При реализации импортных товаров, подлежащих прослеживаемости, счета-фактуры, в том числе корректировочные, выставляются продавцами – налогоплательщиками НДС в электронной форме (п. 1.1, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Порядок функционирования национальной системы прослеживаемости товаров (проект соответствующего Постановления Правительства представлен на портале https://regulation.gov.ru, ID проекта 02/07/03-21/00114620) предполагает, что определенные категории участников системы прослеживаемости вместо счетов-фактур в электронной форме обязаны выставлять электронные УПД (пп. 4 – 7 п. 14 Проекта Порядка):

— налогоплательщики НДС, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость;

— налогоплательщики, применяющие УСН и ПСН;

— комиссионеры (агенты), действующие от своего имени на основе договоров комиссии (агентских договоров) в интересах комитентов (принципалов), применяющих специальные налоговые режимы.

Покупатели товаров, подлежащих прослеживаемости, являющиеся организациями и ИП, независимо от применяемой ими системы налогообложения, вида деятельности, организационно-правовой формы обязаны обеспечить получение счетов-фактур, в том числе корректировочных, УПД, УКД в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) через оператора электронного документооборота (п. 1.2 ст. 169 НК РФ).

Налоговые последствия нарушений

Продавец, нарушающий обязательные требования к ЭДО, но верно формирующий налоговую базу, не может быть наказан за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)» НК РФ. Не может быть инкриминирован ему и состав нарушения, предусмотренного ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов)» НК РФ. Как одно из проявлений грубого нарушения в статье упоминается отсутствие счетов-фактур, однако нарушение способа выставления документа не приводит к признанию его отсутствующим.

Чем рискует покупатель, получивший счет-фактуру или УПД в рассматриваемых нами случаях на бумажном носителе и воспротивившийся этому? Может ли он лишиться вычета НДС?

В силу п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету, если содержат все обязательные реквизиты согласно п. 5 и 5.1 этой статьи, и если они подписаны уполномоченным лицом. В другом абзаце этого же пункта уточняется, что ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, а также неуказание (неверное указание) в счете-фактуре реквизитов прослеживаемости, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

В п. 1, п. 1.1 и п. 9 ст. 169 НК РФ определены случаи и порядок обязательного обмена электронными счетами-фактурами, но п. 2 этой же статьи оговаривает, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (о составе реквизитов и подписанте), не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Суммируя эти нормы можем сказать, что само по себе несоблюдение способа выставления/получения счета-фактуры (УПД) не может выступать в качестве единственного основания, достаточного для отказа покупателю в вычете НДС. Такой же позиции придерживается и ФНС России (см. Письмо от 25.02.2020 № ЕА-4-15/3146@).

Нет в НК РФ и правил, которые обязывали бы налогоплательщика предоставлять счета-фактуры или УПД в налоговый орган в ходе мероприятий налогового контроля исключительно в электронном виде и по установленным для электронных документов форматам. П. 2 ст. 93 и п. 5 ст. 93.1 НК РФ определяют, что истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом, переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Причем если документ был составлен в электронной форме по форматам, установленным ФНС России, то его предоставление проверяющим осуществляется по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Вывод: налогоплательщика нельзя обвинить в непредставлении документов по запросу налогового органа (ст. 126 НК РФ) даже если способ формирования счета-фактуры или УПД не были соблюдены, при условии, что в налоговый орган своевременно и любым образом передана копия такого документа.

Административная ответственность

Несоблюдение правил ЭДО, как таковое, ненаказуемо, поскольку иное не предусмотрено КоАП РФ.

Совсем недавно появился новый Федеральный закон от 11.06.2021 № 204-ФЗ. Он вводит административную ответственность за непредставление сведений и (или) нарушение порядка и сроков представления сведений либо представление неполных и (или) недостоверных сведений оператору государственной информационной системы мониторинга за оборотом товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации.

В КоАП РФ с 01.12.2021 г. включается соответствующая ст. 15.12.1 (см. ст. 2 Федерального закона № 204-ФЗ).

Любое из вынесенных в заголовок данной статьи нарушений, в том числе, нарушение порядка передачи данных в систему мониторинга, если такое представление является обязательным в соответствии с законодательством Российской Федерации, влечет предупреждение или наложение административного штрафа:

— на должностных лиц – в размере от 1 000 до 10 000 рублей;

— на юридических лиц – в размере от 50 000 до 100 000 рублей.

ИП по этой статье несут административную ответственность как должностные лица (см. примечание к ст. 2.4 КоАП РФ).

Составляет протоколы и определяет наказание за нарушения, предусмотренные ст. 15.12.1 КоАП РФ, не налоговый орган, а Роспотребнадзор (ст. 23.93 КоАП РФ в ред. Федерального закона от 11.06.2021 № 204-ФЗ).

Как мы показали выше в случае с обязательной маркировкой товаров, час «Х», когда передача сведений в систему должна осуществляться только через оператора ЭДО наступает 01.01.2022. До этой даты самостоятельная передача электронных УПД в систему мониторинга – не нарушение.

В случае, когда стороны не осознали самой необходимости обмена электронными УПД при обороте товаров, подлежащих маркировке, и данные оказались непредставленными в систему мониторинга вовсе, равно как его данные оказались неполными или недостоверными по какой-либо причине, санкция по ст. 15.12.1 КоАП РФ применима только после вступления в силу Федерального закона № 204-ФЗ. Закон, устанавливающий административную ответственность за административное правонарушение, обратной силы не имеет (ст. 1.7 КоАП РФ). Это означает, что мера ответственности не распространяется и на лицо, которое совершило административное правонарушение до вступления такого закона в силу.

Что касается системы прослеживаемости импортных товаров, то она лишь на старте. Нарушение установленного способа представления счетов-фактур и универсальных передаточных документов, содержащих реквизиты прослеживаемости, рано или поздно, вероятно, станет основанием для наложения административного штрафа, однако пока об этом говорить рано. На сайте ФНС России на странице Национальной системы прослеживаемости импортных товаров представлен проект Федерального закона о внесении изменений в КоАП РФ, однако он не выносился пока ни на общественное обсуждение, ни на рассмотрение Государственной Думы.

Согласно проекту, Гипотетическая статья 15.51 КоАП РФ предусматривает за несоблюдение способа представления в электронной форме счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур, универсальных передаточных документов, универсальных корректировочных документов, содержащих реквизиты прослеживаемости, наложение административного штрафа на юридических лиц и ИП в размере 200 рублей за каждый такой счет-фактуру или за каждый такой универсальный передаточный документ, но не более 100 000 рублей. Санкция, предположительно, заработает с 1 июля 2022 года, а ее применение будет в компетенции налоговых органов.