Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Бухгалтер зачастую испытывает сложности с верной классификацией и учётом расходов на ремонты и реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, дооборудование основных средств (далее – реконструкция). Первичные документы не всегда верно отражают сущность хозяйственных операций. Бухгалтер, которому и не положено разбираться в технических деталях, может легко обмануться, приняв один тип работ за другой. Ошибки же могут повлечь не только снижение качества бухгалтерской отчётности, но и негативные налоговые последствия.
Научиться различать ремонты и реконструкцию не так сложно. Ремонт нацелен на восстановление или поддержание работоспособности объекта, но его изначальных характеристик не изменяет. В результате реконструкции они улучшаются или объект приобретает новое назначение, иные функциональные возможности (см. также письмо Минфина России от 13.05.2022 № 03-03-06/1/44315, письмо ФНС России от 12.02.2021 № СД-4-3/1777, письмо Минстроя России от 10.12.2018 № 49277-ОД/08). Необходимые бухгалтеру определения дают несколько НПА, ГОСТы, акты ВС РФ:
| Термин | Определение | Документ |
|---|---|---|
| Ремонт техники | комплекс работ по восстановлению работоспособности, исправности и ресурса объекта и/или его составных частей | п. 2.1.2 ГОСТ 18322-2016. Межгосударственный стандарт. Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения |
| Ремонт здания (помещений в здании, части здания, сооружения) | комплекс строительных работ по устранению физического и морального износа, не связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания | прил. № 1 к ВСН 58-88 (р) (утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312) |
| Реконструкция | переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, осуществляемое по проекту реконструкции в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества, изменения номенклатуры продукции | п. 2 ст. 257 НК РФ |
| Реконструкция объектов капстроительства |
| п. 14 ст. 1 ГрК РФ; п. 5.3 ВСН 58-88 (р) (утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312); определение ВС РФ от 27.05.2021 № 304-ЭС21-6790 по делу № А70-1980/2020; определение ВС РФ от 12.10.2020 № 309-ЭС20-14864 по делу № А47-15472/2018; определение ВС РФ от 01.02.2021 № 308-ЭС20-22328 по делу № А32-48070/2019 |
| Реконструкция линейных объектов | изменение параметров, которое влечёт за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов (мощности, грузоподъемности и других) или при котором требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов | п. 14.1 ст. 1 ГрК РФ |
| Техническое перевооружение | комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным | п. 2 ст. 257 НК РФ |
| Модернизация | работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами; усовершенствование оборудования объектов в соответствии с современными стандартами и требованиями | п. 2 ст. 57 НК РФ, п. 3.5.1.46 ГОСТ Р ИСО 6707-1-2020. Национальный стандарт Российской Федерации. Здания и сооружения. Общие термины |
В ходе осуществления работ могут выполняться различные операции, некоторые из них будут подходить под определение ремонта, другие – реконструкции. В этом случае распределять затраты на разные статьи не нужно. ВС РФ в Определении от 08.07.2019 № 304-ЭС19-9900 по делу № А46-8255/2018 указал, что если работы в целом осуществляются по проекту реконструкции, то весь комплекс работ от капитальных до текущих следует рассматривать как реконструкцию.
Для целей бухгалтерского учёта расходы на ремонт могут квалифицироваться как текущие затраты или как капитальные вложения. Подход с учётом п. 10 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», пп. «ж» п. 5 и пп. «б», «в» п. 16 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» следующий:
Уровень существенности устанавливается организацией самостоятельно в её учётной политике. При желании для обоснования своего выбора компания может опираться на Рекомендацию НРБУ БМЦ Р-51/2014-ОК Маш «Затраты на капитальный ремонт основных средств».
В целях уплаты налога на имущество организаций не забывайте, что расходы на плановый капитальный ремонт объекта недвижимости, учтённые в качестве самостоятельного инвентарного объекта, должны быть добавлены к налоговой базе (письма Минфина России от 05.08.2021 № 03-05-05-01/62786, от 19.08.2021 № 03-05-05-01/66817). Это актуально, если налоговая база в отношении недвижимого имущества определяется как его среднегодовая стоимость.
Если же налоговая база определяется как кадастровая стоимость объекта, то эта величина на сумму расходов на ремонт не увеличивается.
Для верного учёта расходов на ремонтные работы важно разграничение ремонтов на текущие и капитальные. Определения соответствующих понятий нам подскажут законодательство, ГОСТы и разъяснения профильных ведомств.
| Вид ремонта | Характеристика | Документ |
|---|---|---|
| Ремонт техники | ||
| капитальный | выполняется для восстановления исправности и полного или близкого к полному ресурса объекта с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые | п. 2.3.6 – 2.3.9 ГОСТ 18322-2016. Межгосударственный стандарт. Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения |
| текущий | выполняется для обеспечения или восстановления работоспособности объекта и состоит в замене и/или восстановлении отдельных легкодоступных его частей | |
| Ремонт объектов капстроительства | ||
| капитальный ремонт (за исключением линейных объектов) | замена и (или) восстановление строительных конструкций или элементов таких конструкций, за исключением несущих, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций. При капремонте может осуществляться улучшение планировки, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории, но признаки реконструкции отсутствуют | п. 14.2, 14.3 ст. 1 ГрК РФ; прил. № 1 к ВСН 58-88 (р) (утв. приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312); п. ДА.88, п. ДА.89 ГОСТ Р ИСО 6707-1-2020. Национальный стандарт Российской Федерации. Здания и сооружения. Общие термины (утв. и введен в действие приказом Росстандарта от 24.12.2020 № 1388-ст); п. 3.12 СП 255.1325800.2016. Свод правил. Здания и сооружения. Правила эксплуатации. Основные положения (утв. приказом Минстроя России от 24.08.2016 № 590/пр) (ред. от 19.05.2023), письмо Минстроя России от 10.12.2018 № 49277-ОД/08 |
| капитальный ремонт линейных объектов | изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечёт за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей их функционирования. Изменение границ полос отвода и (или) охранных зон не требуется | |
| текущий | восстановление исправности (работоспособности) конструкций и систем инженерного оборудования, поддержание эксплуатационных показателей, работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий (сооружений) и инженерного оборудования от преждевременного износа путём проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей | |
В бухучёте расходы на плановый капремонт формируют отдельный инвентарный объект. Срок полезного использования (СПИ) по нему определяется длительностью межремонтного периода. В случае изменения планов проведения ремонта СПИ пересматривается. При выбытии объекта основных средств списываются и недоамортизированные расходы на его ремонт.
Затраты на ремонт объектов основных средств, задействованных в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), могут классифицироваться в бухучёте как прямые или косвенные с учётом положений п. 24–25 ФСБУ 6/2020 (см. также Рекомендацию НРБУ БМЦ Р-160/2024-КпР «Текущее обслуживание и ремонт средств производства»).
В налоговом учёте расходы на ремонты основных средств рассматриваются как прочие и признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260, п. 5 ст. 272, ст. 324 НК РФ). Эти расходы будут считаться прямыми, если ремонтируется имущество, используемое в производственном процессе или процессах реализации продукции, работ, услуг. Затраты уйдут в расходы отчётного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимость которых они включены (п. 1, 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ, определение ВС РФ от 23.12.2021 № 307-ЭС21-24536 по делу № А05-4852/2020, определение ВС РФ от 30.09.2021 № 307-ЭС21-13032 по делу № А05-15361/2019).
На стоимость работ по реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, дооборудованию, достройке объектов основных средств как в бухучёте, так и в налоговом учёте увеличивают первоначальную стоимость объекта (п. 24 ФСБУ 6/2020, п. 2 ст. 257 НК РФ). Затем сумма понесённых затрат переносится в расходы текущих периодов посредством амортизации основного средства.
Окончание капвложений является веским поводом для пересмотра элементов амортизации объекта в целях бухгалтерского учёта (п. 37 ФСБУ 6/2020). Велика вероятность увеличения ликвидационной стоимости, может поменяться и СПИ. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учёте перспективно как изменения оценочных значений.
В целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе увеличить СПИ объекта основных средств, если в результате проведённых работ увеличился срок его полезного использования. Увеличение возможно строго в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был отнесён объект (п. 1 ст. 258 НК РФ). Прирост СПИ повлечёт изменение нормы амортизации. Если же срок полезного использования решили не увеличивать, налогоплательщик продолжает применять ту же норму амортизации, которая была первоначально установлена для объекта.
Обратим особое внимание на частный случай: проведение реконструкции полностью самортизированного в налоговом учёте объекта. У него нулевая остаточная стоимость, но увеличивать расходы на реконструкцию будут первоначальную стоимость объекта. На общих основаниях такому объекту может быть добавлен СПИ. Если срок не продлевали, то нужно возобновить амортизацию по прежней норме. Это вытекает из совокупности норм п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ. По какой же формуле будет начисляться амортизация по завершении работ? Верная формула такова (см. определение ВС РФ от 30.01.2025 № 305-ЭС24-23695 по делу № А40-227111/2023):
Из формулы легко заключить, что вложения в реконструкцию будут учтены в целях налогообложения значительно быстрее, чем закончится ещё один цикл срока полезного использования объекта, ранее уже полностью самортизированного.
и получайте новости первыми!