Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Приятно получить взаймы денежные средства или имущество в пользование и ничего за это не платить. Но не придётся ли расплачиваться налоговыми последствиями как получателю, так и передающей стороне при исполнении договоров безвозмездного пользования и беспроцентного займа?
Бухгалтер очень часто принимает договор безвозмездного пользования (его ещё называют договором ссуды) за разновидность договора аренды; распространено заблуждение, что это аренда без арендной платы (с нулевой арендной платой). Однако это не соответствует действительности.
Предметом договора аренды является предоставление арендатору имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ); предметом договора ссуды – передача вещи в безвозмездное временное пользование другой стороне (ст. 689 ГК РФ). Участников договора ссуды называют ссудодатель и ссудополучатель. Бросаются в глаза два значимых для бухгалтера различия между арендой и рассматриваемым договором:
Итак, законы аренды очень ограниченно применяются к договорам безвозмездного пользования. Неверная квалификация сделки чревата учётными и налоговыми ошибками.
Ещё одна ловушка, в которую часто попадают, – незнание о запрете коммерческой организации передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся её учредителем, участником, руководителем, членом её органов управления или контроля (п. 2 ст. 690 ГК РФ). Оговорка нацелена на защиту имущественных интересов юридического лица, но бухгалтеру важнее понимать, что нарушение этого завета влечёт недействительность (ничтожность) такой сделки с момента её совершения, а несостоявшийся ссудополучатель, который всё же пользовался вещью без оплаты, обязан возместить стоимость такого использования другой стороне (п. 2 ст. 167, п. 2 ст. 168 ГК РФ). Задолженность ему можно простить (ст. 415 ГК РФ), но тогда у него сформируется либо внереализационный доход (п. 18 ст. 250 НК РФ), либо доход в виде экономической выгоды, облагаемый НДФЛ (п. 1 ст. 41, пп. 10 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210, пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Передачу имущества по договору ссуды для целей уплаты налога на добавленную стоимость принято рассматривать как услугу (по аналогии с арендой, которая позиционируется в п. 1.1 ст. 148 НК РФ как услуга, см. также определение ВС РФ от 23.08.2019 № 303-ЭС19-13105 по делу № А51-16899/2018).
Оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией, т.е. объектом налогообложения в целях НДС (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письма Минфина от 02.09.2024 № 03-03-06/1/82690, от 21.01.2022 № 03-07-11/3556, от 18.09.2019 № 03-07-14/71592, от 23.10.2018 № 03-07-11/75858 и др.).
Стоимость предмета ссуды НДС не облагается, т.к. реализации самого имущества договор не предполагает.
Налоговая база применительно к безвозмездному пользованию определяется с учётом п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость услуги, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ без включения в них налога. Принято отталкиваться от стоимости аренды идентичного имущества (определение ВС РФ от 23.08.2019 № 303-ЭС19-13105 по делу № А51-16899/2018). Напомним, что идентичным будет имущество, имеющее одинаковые характерные основные признаки с предметом ссуды (п. 6 ст. 38 НК РФ).
Ссудодателю надлежит исчислить и уплатить в бюджет НДС за счёт собственных средств, т.к. ссудополучателю налог на предъявляется. По версии Минфина России (письма от 03.08.2022 № 03-07-11/74909, от 12.11.2021 № 03-07-11/91447, от 26.11.2013 № 03-03-06/1/51112, от 01.02.2013 № 03-03-06/1/2069) сумму НДС ссудодатель не вправе учесть в расходах в целях налогообложения, поскольку налог рассматривается как часть не признаваемых на основании п. 16 ст. 270 НК РФ расходов, связанных с передачей имущества в безвозмездное пользование.
У ссудодателя налогооблагаемого дохода не возникает (см. письма Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17043, от 26.11.2013 № 03-03-06/1/51112 и др.), но при этом он не учитывает расходы, связанные с передачей имущества в безвозмездное пользование (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 26.11.2013 № 03-03-06/1/51112, от 01.02.2013 № 03-03-06/1/2069). Например, если ссудодатель арендовал имущество, которое затем передал в безвозмездное пользование, суммы арендной платы он в целях налогообложения учесть не может.
Если предмет договора ссуды является амортизируемым имуществом, ссудодатель продолжает начислять амортизацию в налоговом учёте, но в расходы в налоговом учёте эти отчисления не включает (п. 16.1 ст. 270 НК РФ).
Тратиться на проведение текущего и капитального ремонта, нести все расходы на содержание предмета ссуды должен ссудополучатель, если только иное не предусмотрено договором (ст. 695 ГК РФ). Когда расходы несёт ссудодатель, их экономическая обоснованность обычно ставится под сомнение, ведь прибыль от эксплуатации объекта получает иное лицо (письма Минфина России от 27.03.2015 № 03-03-06/4/17133, от 04.07.2013 № 03-03-06/4/25615, определение ВС РФ от 09.12.2014 № 306-КГ14-5530 (направлено для использования налоговым органам в работе письмом ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@)).
Если имущество в безвозмездное пользование передаёт «упрощенец», все изложенное в данном разделе для него также верно (п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Ссудодатель не выставляет ссудополучателю счёт-фактуру на услуги безвозмездного пользования, налог контрагенту не предъявлен, поэтому и права на вычет НДС у него не возникает (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Для целей налога на прибыль получение имущества по договору ссуды рассматривается как безвозмездное получение ссудополучателем имущественного права. У ссудополучателя формируется налогооблагаемый внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ. п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98), который оценивается с учётом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 5, 6 ст. 274 НК РФ, письма Минфина России от 15.08.2022 № 03-03-05/79557, от 03.04.2023 № 03-03-06/1/29182). За ориентир рыночной цены принимают величину арендной платы идентичного имущества (п. 6 ст. 38 НК РФ, письмо Минфина России от 19.04.2021 № 03-03-06/1/29310, определение ВС РФ от 23.08.2019 № 303-ЭС19-13105 по делу № А51-16899/2018).
Расходы, которые несёт ссудополучатель по требованию закона (содержание, включая текущий и капитальный ремонт предмета ссуды, эксплуатационные расходы, ст. 695 ГК РФ, экономически обоснованы. Их не возбраняется учитывать в целях налогообложения (ст. 252 НК РФ, п. ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 24.07.2008 № 03-03-06/2/91, от 04.04.2007 № 03-03-06/4/37).
Заёмщик – физическое лицо, взявший беспроцентный (либо под достаточно низкую процентную плату) заём, получает облагаемый НДФЛ доход – материальную выгоду – в случаях, предусмотренных ст. 212 НК РФ.
Будет ли подобной схема налогообложения, если заёмщиком выступит юридическое лицо? Возникает ли у него материальная выгода от экономии на процентах по заёмным средствам?
Нет. Дело в том, что доход – аналог матвыгоды – применительно к другим налогам НК РФ не предусмотрен и определять его не требуется. Основанием для вывода являются положения п. 1 ст. 41 НК РФ: доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода, определяемая в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц», гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
У каждого налога свои элементы, включая объект налогообложения, порядок определения налоговой базы, и ничего удивительного в различиях правил исчисления НДФЛ и налога на прибыль организаций нет.
Кроме того, попытка оценить экономическую выгоду, получаемую по беспроцентному займу заёмщиком-организацией, также провалилась бы: нет эталонного значения, с которым можно было бы сравнить, рыночной цены заимствования. Положения о матвыгоде из ст. 212 НК РФ определены исключительно применительно к НДФЛ и лишь на усмотрение законодателя. С рыночной ставкой кредита ставку по займам сравнивать также неуместно: это разные типы сделок с несопоставимыми условиями.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Однако в рамках договора займа заёмщик не получает безвозмездно ни имущества, ни работ, ни услуг, ни имущественных прав.
Президиум ВАС РФ постановлением от 03.08.2004 № 3009/04 по делу № А55-9083/03-31 разъяснил, что беспроцентный заём не является безвозмездной услугой и для определения облагаемого налогом на прибыль дохода заёмщика нет никаких оснований (налоговый орган настаивал на определении матвыгоды по налогу на прибыль у организации-заёмщика в размере суммы процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России в период пользования заёмными денежными средствами).
Учитывая нормы ГК РФ, НК РФ, позицию Президиума ВАС РФ, Минфин России также подтвердил, что выгода, полученная организацией от беспроцентного пользования заёмными средствами, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (см, например, письмо Минфина России от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846).
Могут ли проверяющие вменить заимодавцу налогооблагаемый доход в виде недополученных процентов по займу? Тоже нет.
Пункт 6 ст. 250 НК РФ относит проценты, полученные по договорам займа, к внереализационным доходам. П. 1 ст. 269 НК РФ уточняет: по общему правилу по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки. Если ставка нулевая, то и доход равен нулю. Ст. 269 НК РФ (п. 1.1) устанавливает особенности определения доходов по выданным займам, если такие сделки являются контролируемыми, но пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ закрепил, что договоры беспроцентного займа между взаимозависимыми российскими сторонами не признаются контролируемыми сделками. Это возвращает нас к п. 1 ст. 269 НК РФ: доход заимодавца даже при выдаче займа глубоко аффилированному лицу определяется только фактическим процентом, указанным в договоре. Приведённая трактовка не порождает налоговых споров: с ней согласны и Минфин России, и ФНС России (см., например, письма Минфина России от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846, от 24.03.2017 № 03-03-06/2/17311, письмо ФНС России от 15.02.2018 № СД-4-3/3027@).
Если бы заимодавцем выступало физическое лицо (в т.ч. ИП), результат был бы тем же – у граждан налогообложению подлежат только фактически полученные доходы, применяется кассовый метод их определения (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ для плательщиков НДФЛ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ – для «упрощенцев»).
От НДС операции денежного займа, включая проценты по ним, освобождены пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Выдача займа не относится к операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Следовательно, в отношении тела займа объект налогообложения НДС отсутствует (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Полученные по договору займа проценты НДС не облагаются, но подлежат отражению в разделе 7 налоговой декларации. Если же заём беспроцентный, величина дохода равна нулю. Значимая для целей налогообложения информация, которая подлежала бы раскрытию в налоговой декларации по НДС, отсутствует. Тем не менее, нельзя исключать, что проверяющие сочтут предоставление беспроцентного займа безвозмездно оказанной услугой и будут претендовать на то, что сумму процентов для отражения в разделе 7 декларации по НДС нужно оценить «исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ», апеллируя при этом к п. 2 ст. 154 НК РФ. Однако, во-первых, как ни старайся, принять предоставление займа за оказание услуги не выйдет – у этих сделок совершенно разная природа, что следует не только из ГК РФ, но и из ст. 38 НК РФ; во-вторых, п. 2 ст. 154 НК РФ применим только при исчислении налоговой базы по НДС, а она по необлагаемым операциям не определяется (пп. 15 п. 3 ст. 149, ст. 153, письмо Минфина России от 15.01.2024 № 03-07-07/1937); в-третьих, даже обращение к ст. 105.3 НК РФ всё равно не приведёт к оценке процентов по беспроцентному займу в сумме, превышающей 0 (см. выше).
Несмотря на безналоговые перспективы предоставления (получения) беспроцентного займа заёмщику-организации, налогоплательщики могут сами лишить себя бонусов, если не примут в расчёт нормы п. 1 и 4 ст. 809 ГК РФ:
Именно с этих позиций бухгалтеру следует трактовать условия договора займа о процентах, чтобы не допустить обидных ошибок.
и получайте новости первыми!