Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Обязательство может быть прекращено полностью или частично зачётом встречного однородного требования. Так гласит ст. 410 ГК РФ. Что это означает? Когда взаимозачёт возможен? Какие налоговые последствия он влечёт? Как его правильно оформить? Нужно ли применять ККТ при осуществлении взаимозачёта? Ответы на все эти вопросы вы найдёте в нашем материале.
Зачёт встречных требований сторон приводит к погашению их обязательств друг перед другом. Таким образом может быть совершена оплата или, например, возвращён долг. Это один из способов расчётов.
Когда предметом зачёта выступают обязательства по ранее полученным заёмным средствам, то заём считается возвращённым, а проценты оплаченными. Особенность по сравнению с другими видами сделок сводится к тому, что заимодавец не признает доход, а заёмщик расход в части тела займа (письмо Минфина России от 07.04.2021 № 03-04-05/25703). Впрочем, таким же был бы эффект при погашении заёмного обязательства любым другим способом.
Проведение зачёта встречного однородного требования не меняет порядок налогообложения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. Налогоплательщики, применяющие метод начисления, от фактора поступления оплаты (оплаты расходов) не зависят (см. также письмо Минфина России от 04.04.2025 № 03-03-06/1/33332).
Если в зачёте встречных взаимных требований участвует налогоплательщик, применяющий в целях налогообложения кассовый метод (УСН, ЕСХН, АУСН), то на дату совершения взаимозачёта считается полученным его доход, оплаченными расходы, возвращённой предоплата (в зависимости от прекращаемого обязательства, пп. 1 п. 5 ст. 346.5, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 25.02.2022 № 17-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Автоматизированная упрощённая система налогообложения», письма Минфина России от 26.11.2019 № 03-11-11/91390, от 23.09.2013 № 03-11-06/2/39230).
В целях НДФЛ доход физического лица – участника зачёта – считается полученным на дату осуществления зачёта встречных однородных требований (пп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ).
В систему налогообложения «Налог на профессиональный доход» взаимозачёт не вписывается. Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ датой получения доходов от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) признаётся дата получения соответствующих денежных средств или дата поступления таких денежных средств на счета налогоплательщика в банках, на его счёт цифрового рубля либо по его поручению на счета третьих лиц. Иные (не денежные) формы погашения обязательств находятся за пределами самозанятости. Если, например, организация (ИП) заключили с самозанятым договор купли-продажи, договор работ, договор услуг, предполагающие денежную оплату, а затем стороны произвели зачёт взаимных встречных требований, то доход гражданина, полученный в результате взаимозачёта, не может облагаться НПД и должен быть исчислен НДФЛ, а в случаях с договорами работ, услуг – ещё и страховые взносы. Обязанности налогового агента и плательщика взносов ложатся на организацию или ИП – покупателя (заказчика). Сам же самозанятый при проведении взаимозачёта лишается своего статуса (пп. 7 п. 2 ст. 4, п. 19 ст. 5 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ). Для гражданина, не являющегося ИП, это означает, что он должен сняться с учёта в качестве плательщика НПД, но тут же может повторно подписаться на самозанятость (п. 11, 12 ст. 5 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ). Самозанятый ИП, пошедший на взаимозачёт, также выпадает из режима НПД (должен сняться с учёта в порядке п. 12 ст. 5 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ) и оказывается на ОСН. Ему придётся самому задекларировать доход, полученный в результате взаимозачёта, представив декларацию по форме 3-НДФЛ, уплатить налог на доходы физлиц и как можно скорее снова подать заявление о переходе на НПД – в противном случае доходы, которые он будет получать в дальнейшем, также будут подлежать налогообложению в рамках ОСН.
На базу по НДС взаимозачёт повлияет, только если в такой форме будет погашено обязательство налогоплательщика по внесению предоплаты или, наоборот, он будет нацелен на возврат ранее внесённой предоплаты (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).
На дату получения предоплаты посредством зачёта встречного требования налогоплательщик определяет налоговую базу, в течение 5 дней ему надлежит выставить счёт-фактуру, по которому его покупатель сможет заявить НДС к вычету в общем порядке. Единственная особенность таких счетов-фактур – ввиду безденежной формы предоплаты в с. 5 «К платежно-расчётному документу N ___ от ____» можно проставить прочерк (пп. «з» п. 1 правил заполнения счёта-фактуры, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
При возврате предоплаты посредством взаимозачёта суммы НДС, исчисленные и уплаченные продавцом в бюджет с такой предоплаты, подлежат вычету (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, письма Минфина России от 11.09.2012 № 03-07-08/268, от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444, от 07.09.2020 № 03-07-11/78402, от 11.11.2022 № 03-07-11/109879) не позднее одного года с даты проведения взаимозачёта (п. 4 ст. 172 НК РФ); у покупателя – восстановлению (абз. 2 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Для наступления соответствующих гражданско-правовых и налоговых последствий нужно, чтобы зачёт считался состоявшимся. Для этого он должен отвечать условиям ст. 410 ГК РФ:
Тогда для зачёта достаточно заявления одной стороны.
Согласно разъяснениям пленума ВАС РФ (постановление от 14.03.2014 № 16), нормы ст. 410 ГК РФ устанавливают предпосылки прекращения обязательства лишь односторонним заявлением о зачёте и не означают запрета на прекращение на основе соглашения сторон неоднородных обязательств или обязательств, сроки исполнения которых не наступили.
Стороны также вправе согласовать, например, автоматическое прекращение встречных требований при наступлении определённых ими условий (без заявления одной из сторон), либо, напротив, предусмотреть невозможность одностороннего волеизъявления о зачёте и необходимость достижения соглашения всех заинтересованных лиц (п. 21 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 № 6).
Сами требования сторон могут вытекать как из одного, так и из разных договоров.
Пример 1
Арендатор произвёл за счёт собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества.
Он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено условиями сделки (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
Возмещение может быть получено зачётом стоимости неотделимых улучшений в счёт погашения задолженности арендатора по внесению арендных платежей.
П. 2 ст. 623 ГК РФ не обусловливает возникновение права арендатора на зачёт заключением отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения, поэтому применяются общие нормы ст. 410 ГК РФ и достаточно волеизъявления арендатора на проведение зачёта при условии окончания договора аренды и наступления сроков внесения арендной платы.
Взаимозачёт во многом интересен тем, что в общем случае для его осуществления достаточно воли одной из сторон. Но, как мы показали выше, для этого обязательна однородность требований.
Таковыми считаются не только требования, вытекающие из обязательств одного вида. Т.е. совершенно не предполагается, что требование по договору купли-продажи можно зачесть только на требование по другому договору купли-продажи, а обязательства заказчика по договору подряда закрыть только его аналогичным требованием по сделке, где стороны имеют противоположные роли.
Требования должны быть одинаковы по своей юридической природе.
Пример 2
Комиссионер продал товары комитента, получив оплату от покупателей на свой счёт. Часть денежных средств от реализации товара комиссионер удержал в счёт своего вознаграждения. Он также заявил о зачёте в отношении иной суммы, которую комитент был должен комиссионеру по другому гражданско-правовому договору, а оставшиеся средства перечислил комитенту.
Комитент посчитал действия комиссионера неправомерными и обратился в суд.
Ответчик иск не признал, сославшись на полученное истцом письмо о зачёте встречного однородного требования.
Суд в иске комитента отказал полностью со ссылкой на то, что ст. 997 ГК РФ, давая право комиссионеру удержать при перечислении выручки комитенту своё вознаграждение, не ограничивает право комиссионера прекратить встречные однородные требования комиссионера и комитента зачётом (п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).
Требования однородны, уведомление о зачёте комитент получил – никаких нарушений комиссионер не допустил.
Пример 3
Банк продал АО акции. Банк также заключил с АО кредитный договор и имел обязательство, срок которого наступил, по выдаче АО кредита.
АО не произвело оплату за акции, сославшись на прекращение его обязательства по оплате акций зачётом встречного однородного требования к банку о выдаче кредита, сумма которого равна покупной цене акций.
Суд, куда обратился банк с иском к АО о понуждении произвести оплату акций, поддержал истца: обязанности по предоставлению кредита и по уплате долга за акции различны по своей юридической природе; исходя из существа кредитного договора понуждение к исполнению обязанности выдать кредит в натуре не допускается (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).
Критерий однородности соблюдается, как указывает Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 11.06.2020 № 6 (п. 12), при зачёте требования по уплате основного долга (например, покупной цены по договору купли-продажи) на требование об уплате неустойки, процентов или о возмещении убытков (например, в связи с просрочкой выполнения работ по договору подряда).
Условие об однородности может не выполняться в момент возникновения требований, но должно соблюдаться на дату заявления о зачёте (п. 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 № 6). Так, требование о передаче вещи и требование о возврате суммы займа встречно зачесть нельзя, но если вещь не передана и сторона получила право требовать возмещения причиненных этим убытков (ст. 398 ГК РФ), то требования о возмещении убытков за нарушение обязанности по передаче вещи и требование о возврате суммы займа уже однородны и на этой стадии договорных отношений взаимозачёт становится возможным.
Случаи недопустимости зачёта обозначены в ст. 411 ГК РФ. В их числе – зачёт требований, по которым истёк срок исковой давности (см. также п. 18 постановление Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 № 6). Нельзя произвести взаимозачёт также в случае, если он прямо запрещён договором.
Само по себе наличие условий для зачёта без заявления о нём не прекращает и не изменяет обязательства сторон.
Однако, поскольку для зачёта достаточно заявления одной стороны, нет нужды в подписании каких-либо соглашений с контрагентом.
Оформить заявление о зачёте можно в произвольной форме, главное – понятное содержание. Передать послание допустимо (если иное не установлено законом или договором и не следует из обычая или практики, установившейся во взаимоотношениях сторон), в том числе, например, посредством электронной почты, если письмо позволяет достоверно установить, от кого исходило сообщение и кому оно адресовано (п. 65 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25).
Заявление от инициатора взаимозачёта должно быть обязательно получено второй стороной (или считаться доставленным ей), отправитель должен иметь тому подтверждение (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65, п. 14 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 11.06.2020 № 6).
Если адресат уклоняется от получения направленного ему заявления о зачёте или от ознакомления с ним, срабатывают правила п. 1 ст. 165.1 ГК РФ: юридически значимое сообщение считается доставленным и в тех случаях, если оно поступило лицу, которому оно направлено, но по обстоятельствам, зависящим от него, не было ему вручено или он не ознакомился с таким сообщением.
Например, если заявление о зачёте было направлено контрагенту по почте, но письмо вернулось отправителю по причине указания неверного адреса адресата, прекращения обязательств не происходит. Если адрес был указан верно, но адресат уклонился от получения корреспонденции в отделении связи, в связи с чем она была возвращена отправителю по истечении срока хранения, то уведомление о зачёте считается доставленным (п. 67 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25), а он сам – состоявшимся.
В контексте законодательства о применении контрольно-кассовой техники взаимозачёт расценивается как оплата иным встречным предоставлением. Это следует из ст. 1.1 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ. Закон различает расчёты наличными денежными средствами, расчёты в безналичном порядке и предоставление или получение иного встречного предоставления за товары (работы, услуги).
Если зачёт взаимных встречных требований компания или ИП произвели с покупателем (клиентом) – гражданином, кассовый чек должен быть сформирован с общем порядке с указанием формы расчёта «встречным предоставлением» и суммы, на которую произведён взаимозачёт.
Когда взаимозачёт производится в рамках бизнес-отношений, вспоминается п. 9 ст. 2 Федерального закона № 54-ФЗ – ККТ не применяется при осуществлении расчётов в безналичном порядке между организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, за исключением осуществляемых ими расчётов с использованием электронного средства платежа с его предъявлением. Исходя из определения термина «расчёты», приведённого в ст. 1.1 Федерального закона № 54-ФЗ, оплата иным встречным предоставлением не является формой безналичных расчётов, но Минфин России идёт от противного – ККТ применять избыточно, если не используются наличные или предъявляемые ЭСП (письма Минфина России от 22.08.2019 № 03-01-15/64591, от 11.11.2019 № 03-01-10/86539, от 01.11.2019 № 03-01-10/84352, от 25.10.2019 № 03-01-10/82064, от 25.10.2019 № 03-01-15/82066 и др.). В своих письмах финансисты приходят к заключению, что при осуществлении зачёта встречных требований между организациями и (или) ИП формирование чека не требуется.
и получайте новости первыми!