Марина Климова — профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды» (далее – ФСБУ 25/2018, Стандарт) – один из самых сложных для понимания и применения новых российских стандартов бухучёта. Но всегда ли, когда речь заходит об аренде как предоставлении имущества во временное пользование за плату, нужно вести учёт с его применением?
В вводной части документа – в п. 3 – указано, что Стандарт не применяется при предоставлении:
В учёте таких операций мы руководствуемся другими НПА по бухучёту (см. п. 2 Информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 № ИС-учёт-15).
Но если даже мы попадаем в сферу применения ФСБУ 25/2018, то сам объект учёта может не отвечать признакам объекта учёта аренды в контексте Стандарта или ситуация, с которой организации приходится иметь дело, будет относиться к исключениям, предусмотренным нормативным актом.
Что эта формула п. 5 ФСБУ 25/2018 вообще значит? Следует понимать так: характеристики и условия сделки, связавшей стороны договора (в том числе и договора аренды либо иного, имеющего признаки аренды), не позволяют применять правила Стандарта при учёте активов и обязательств по этой сделке. Учёт следует вести «с колёс»: начислять доходы и расходы по мере их возникновения согласно графикам платежей или иным правилам расчетов и не признавать специфических активов и обязательств, учёт которых регулируется ФСБУ 25/2018 (право пользования активом, инвестицию в аренду, обязательство по аренде).
Именно в п. 5 ФСБУ «Аренда» названы четыре условия, которыми одновременно должен характеризоваться объект учёта аренды и, если хотя бы одно из них не выполняется, правила Стандарта неприменимы:
Почему каждый из приведенных пунктов, если он не актуален, выбивает нас за пределы Стандарта? При невыполнении любого из условий у арендатора так или иначе отсутствует контроль над объектом; если не соответствует действительности п. 2), то объект учёта нельзя идентифицировать, а значит, актив не признаешь; если арендатор не имеет права извлекать экономические выгоды от использования объекта (не соблюдается п. 3), то актива также не будет, поскольку один из главных признаков любого актива состоит в его способности приносить экономические выгоды в будущем.
Вроде бы, все элементарно, но это не так. Дело в том, что распознать, выполняются ли заветные условия, не так просто, как может показаться на первый взгляд.
Почти каждый бухгалтер кидается искать ответ на вопрос о неопределенности срока в договоре. Напрасно. Действительно, в ГК РФ (ст. 610) есть понятие договора аренды, заключенного на неопределенный срок, но для целей бухучёта юридический подход к этому вопросу не годится.
Нам вообще интересен не срок договора, а срок аренды. Согласно п. 9 ФСБУ 25/2018 срок аренды для целей бухгалтерского учёта рассчитывается, исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей), а также с учётом возможностей сторон изменять указанные сроки, наличия условий и намерений реализации таких возможностей. То есть требуется суждение о будущем сделки, а не просто опора на текст договора.
Например, договор аренды содержит условие о т.н. автопролонгации, но из беседы с ответственными лицами организации становится известно, что у фирмы нет намерения допустить его продление, а есть желание, скажем, через год отказаться от сделки. Объект аренды в этом контексте следует считать предоставленным на вполне определенный срок, обозначенный лицами, принимающими решения.
Или, например, организация арендует объект у взаимозависимого лица, в договоре указан срок 5 лет, однако стороны не выказывают намерения по истечении этого срока прекратить отношения, напротив, есть заинтересованность в продолжении аренды в обозримой перспективе. Учитывая имеющуюся информацию, можно сделать вывод о том, что объект передан арендатору на неопределенный срок.
Помимо указанного, как советует Минфин России, при определении срока аренды для целей бухгалтерского учёта необходимо принимать во внимание наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула для продления или прекращения аренды, в том числе прошлую практику организации в отношении периода, в течение которого обычно используются определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины такой практики (см. приложение к письму Минфина России от 18.01.2022 № 07-04-09/2185).
Предмет аренды не идентифицируется, если поставщик в течение всего срока использования объекта клиентом имеет право на его замену, такая замена может быть ему выгодна, а клиент не может этому намерению собственника (владельца) противостоять (п. B13 – B19 Приложения к МСФО (IFRS) 16 «Аренда»).
Такие обстоятельства встречаются нечасто и, по сути, в этом случае речь идет уже не об аренде, как таковой, а скорее об услуге.
Например, организация хочет разместить в торговом или офисном центре вендинговый автомат. Владелец предоставляет право на размещение, но с условием, что за клиентом не будет закреплен конкретный квадратный метр площади, что позволило бы идентифицировать предмет аренды. Место размещения может меняться на усмотрение компании, управляющей зданием.
В подобных обстоятельствах об объекте аренды и его учёте в контексте ФСБУ 25/2018 речь не идет.
Такое ограничение также нетипично, – при его наличии не совсем понятно, с какой целью было брать предмет в аренду. Ведь экономические выгоды – это очень емкое понятие, потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию любым путем. Да, объект аренды арендатор не может продать или обменять, не может распределить его собственнику организации, но практически всегда какая-то форма выгоды найдется.
Так, в п. B23 Приложения к МСФО (IFRS) 16 «Аренда» приведен такой пример: организация арендует торговые площади и обязана часть выручки от продаж выплачивать арендодателю – такова определенная сторонами форма арендной платы; в этих обстоятельствах денежные потоки от продаж считаются экономическими выгодами от использования торговых площадей; полученная выгода, в том числе, позволяет покрывать расходы на аренду.
Это свидетельствует об отсутствии контроля над объектом.
Например, арендодатель вменил, что в предоставленном арендатору холодильном шкафу-витрине могут размещаться только продукты питания одной марки. Или что арендованный автомобиль разрешается использовать только в пределах одного субъекта РФ и только для перевозки грузов определенного типа. Очевидно, что разные виды грузов предназначены для перевозки различными категориями автотранспортных средств. Но одно дело, когда это определено техническими характеристиками средства перевозки, другое – когда специальные существенные ограничения наложил арендодатель.
Другие примеры значимых ограничений и разъяснения относительно их восприятия, как советует Минфин России (приложение к письму Минфина России от 23.12.2022 № 07-04-09/126779), можно почерпнуть в МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (п. B24 – B27 Приложения B «Руководство по применению»).
В целом при оценке соблюдения условий, предусмотренных п. 5 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды» приказа Минфина России, считается целесообразным использовать соответствующие положения МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (Письмо Минфина России от 12.08.2022 № 07-01-09/78716). Но применять этот инструмент нужно «в мирных целях»: ограничения не должны вводиться формально, искусственно и быть нацелены исключительно на обход применения Стандарта.
Классификацию объектов учёта аренды, т.е. проверку выполнения условий п. 5 ФСБУ 25/2018 производят на более раннюю из двух дат:
дату предоставления предмета аренды,
дату заключения договора аренды.
Впоследствии анализ нужно повторить при существенном изменении условий договора (п. 6 Стандарта).
Однако если все условия п. 5 ФСБУ 25/2018 соблюдаются, это еще не значит, что Стандарт в обязательном порядке применяется к учёту арендных отношений. Нужно еще проверить, не сработают ли условия п. 11 и 12 Стандарта. Если да, то арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде.
Пункты 11 и 12 ФСБУ 25/2018 содержат двухуровневый критерий: если договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа; а также если предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду, то арендатор может не применять правила учёта ППА и обязательства по аренде в любом из следующих случаев:
Давайте разберемся в причинах такого подхода.
Сделка не предполагает выкупа (не только де-юре, но и согласно суждению), следовательно, продолжения этой истории в виде обретения актива иного вида (скажем, основного средства) не ожидается. В субаренду предмет аренды также передавать не планируется (опять же нужно проанализировать не только право арендатора на передачу объекта в субаренду с точки зрения норм закона и договора, но и наличие или отсутствие у него соответствующего намерения), а значит, нет необходимости отражать в учёте операции, проистекающие из договора, следующего судьбе этой аренды. То есть цепочка фактов хозяйственной жизни сопряжена только с рассматриваемой сделкой и не выходит за ее рамки.
При этом мы, в частности, имеем дело с краткосрочным договором: срок аренды не превышает 12 месяцев на дату передачи объекта арендатору. Обратите внимание: речь ни в коем случае не идет об излюбленных долгосрочных арендных отношениях, «порубленных» на короткие (обычно, одиннадцатимесячные) договорные отрезки. Не забывайте: срок аренды, который упоминается в пп. «а» п. 11 ФСБУ 25/2018, определяется согласно п. 9 этого же документа, исходя из сроков и условий, установленных договором аренды и с учётом возможности сторон изменять указанные сроки, условия и намерения реализации таких возможностей. Весь смысл именно в том, что стороны состоят в сделке малый промежуток времени, на котором такие «красоты» Стандарта, как дисконтирование стоимости будущих арендных платежей и регулярное увеличение обязательства по аренде на величину начисляемых процентов, не успевают раскрыть свою полезность. Поэтому и доступно упрощение учёта.
Эта же логика применима в случае с малоценным предметом аренды. Российский Стандарт в отличие от МСФО (IFRS) 16 не заставляет организацию самостоятельно вырабатывать критерий низкой стоимости. ФСБУ 25/2018 ориентирует нас на объекты, чья рыночная стоимость без учёта износа не превысит 300 000 руб. Действительно, пожалуй, даже небольшая организация не сочтет такой объект дорогостоящим. Предполагается, что сумма сделки по аренде такого объекта вряд ли будет высокой и, как следствие, учёт без применения общих правил не приведет к существенному искажению данных в отчётности (даже в случае длительных отношений сторон по поводу предоставления этого предмета в пользование). Впрочем, п. 11 и 12 ФСБУ 25/2018 не запрещают вести полноценный учёт такой аренды. Если организация желает признать ППА и обязательство по аренде в рамках такой сделки, это только приветствуется.
НРБУ БМЦ в своей Рекомендации Р-111/2020-КпР «Объекты с низкой стоимостью в целях применения ФСБУ 25» (п. 2) поясняет, что «объектом, в отношении которого применяется стоимостный критерий, может быть как отдельный имущественный объект, так и совокупность объектов, являющаяся в целом предметом одного договора, например, вся офисная мебель. Идентификация объекта, в отношении которого применяется стоимостный критерий, проводится экономическим субъектом самостоятельно». Вероятно, подходы к такой идентификации стоит определить в учётной политике.
Наконец, пп. «в» п. 11 дает возможность облегчить жизнь тем, кто имеет право на ведение упрощённого учёта. Необоснованным будет полный отказ такой организации от применения Стандарта, но ограничить круг операций, при отражении которых арендатор будет руководствоваться ФСБУ 25/2018, можно фактами хозяйственной жизни в рамках договоров аренды с выкупом и договоров аренды, предмет которых такая организация планирует предоставлять в субаренду.
Во всех рассмотренных в этом разделе случаях арендные платежи списываются арендатором в расходы равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды (п. 11 ФСБУ 25/2018).
и получайте новости первыми!