Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
При формировании налоговой базы за первый квартал 2026 года необходимо учитывать, в частности, новую норму п. 1 ст. 54 НК РФ. Она ввела ограничение на исправление ошибок прошлых лет в текущем налоговом периоде (т.е. без представления уточнённой налоговой декларации за период, к которому ошибка относится).
Теперь налогоплательщик вправе провести перерасчёт налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчётный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчётным) периодам, только при соблюдении сразу двух условий:
Налоговые ставки по налогу на прибыль организаций для большинства налогоплательщиков выросли с налогового периода 2025 года. Таким образом, в 2026 году учесть расходы, относящиеся к 2024 году, если они ошибочно (или сознательно) не были учтены при формировании налоговой базы в году возникновения, не представляется возможным. Единственный выход учесть затраты – представление уточнённой налоговой декларации по налогу на прибыль за период, к которому эти расходы принадлежат. Впрочем, налогоплательщик может отказаться от этой идеи и просто не учитывать такие расходы в целях налогообложения.
Если речь идёт о расходах 2025 года, выявленных в 2026 году из-за ранее допущенной ошибки, то воспользоваться положениями абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ можно. Главное, чтобы в результате несвоевременного отражения расходов налогоплательщик заплатил избыточный налог на прибыль за 2025 год.
Отметим также, что в течение всего 2025 года Минфин России активно утверждал, что перенос расходов с 2024 года на 2025 год будет рассматриваться как злоупотребление, проявление недобросовестного поведения, искажение налоговых обязательств (см., например, письма Минфина России от 15.05.2025 № 03-03-06/1/47786, от 30.06.2025 № 03-03-06/1/63275, от 24.06.2025 № 03-03-06/1/61422, от 21.07.2025 № 03-07-11/70802). Законных оснований для подобных обобщений не имеется (запретительная норма работает не с начала 2025 года, а с начала 2026 года), но в каждом отдельном случае налоговый орган не лишён права оспаривать действия налогоплательщика.
Из названных разъяснений особый интерес, пожалуй, представляет письмо Минфина России от 03.12.2025 № 03-03-06/1/117495. В нём, в дополнение к главному посылу, есть ещё такая мысль: «если в текущем налоговом периоде между контрагентами формируются новые договорные отношения, то доходы и расходы в рамках этих отношений учитываются в текущем налоговом периоде». По видимому, трактовать это надо так: если сделка была исполнена сторонами в прошлом, однако она расторгается или её условия изменяются в последующие годы, или если стороны совершают новую сделку с тем же предметом, то эти факты хозяйственной жизни нельзя квалифицировать как выявление ошибок (искажений) прошлых лет, поэтому п. 1 ст. 54 НК РФ не применяется, а в текущем периоде в налоговом (и бухгалтерском) учёте сторон отражаются новые хозяйственные операции.
Например, в 2024 году покупатель приобрёл товар, в отношении которого только в 2026 году выяснилось, что он ненадлежащего качества – были обнаружены неустранимые недостатки. Покупатель решил отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы на основании п. 2 ст. 475 ГК РФ. Возврат товара (отказ от сделки, отказ от перехода права собственности), расторжение договора поставки Минфин России рекомендует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы поставщика отражать в налоговом учёте в периоде, в котором договор считается прекращённым (письма Минфина России от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372, от 16.06.2011 № 03-03-06/1/351). Никаких ошибок и искажений в учёте стороны не допускали, поэтому продавец отражает сумму возвращённой покупателю оплаты как внереализационные убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчётном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), а стоимость возвращённого покупателем товара, ранее списанную им в расходы, продавец включает во внереализационные доходы прошлых лет, выявленные в отчётном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250, пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ). Все операции проходят текущим периодом, представление уточнённых деклараций не требуется, п. 1 ст. 54 НК РФ не применяется.
Если бы речь шла об отказе от товара надлежащего качества, который продавец выкупает у покупателя, заключая с ним новый договор купли–продажи, то доходы и расходы у сторон по этой новой сделке, заключённой в другом налоговом периоде, считались бы текущими, корректировка налоговой базы прошлых лет не требовалась, конфликт по поводу изменившихся налоговых ставок не возникал бы (см., например, письмо Минфина России от 06.11.2018 № 03-03-06/1/79496).
Пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ даёт возможность налогоплательщику признать с применением коэффициента 2 расходы, связанные с приобретением права на использование по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) программ для ЭВМ и баз данных, программно-аппаратных комплексов, включённых в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных. С начала налогового периода 2026 года применение коэффициента обусловлено отсутствием в лицензионном (сублицензионном) договоре (соглашении) возможности передачи налогоплательщиком соответствующего права другим лицам. Проще говоря, повышающий коэффициент к расходам такого типа остался доступен только конечным пользователям программного продукта.
В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций удвоенные расходы, предусмотренные пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, учтённые в отчётном (налоговом) периоде, отражают по строке 045 в приложении № 2 к Листу 02 «Состав расходов налогоплательщика». Таким образом, при камеральной налоговой проверке декларации эти расходы оказываются «подсвечены».
При этом ФНС России утверждает, что применение коэффициента 2 является формой льготы по налогу на прибыль организаций, ведомство оставляет за собой право истребовать у налогоплательщиков в рамках КНП не только пояснения, но и документы, обосновывающие право на её применение, апеллируя к п. 6 ст. 88 НК РФ (см. письмо ФНС России от 24.11.2023 № СД-4-3/14769@). Сама норма п. 6 ст. 88 НК РФ действительно даёт право проверяющим требовать у налогоплательщика в течение пяти дней представить необходимые пояснения об операциях, по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы. Однако является ли возможность применения коэффициента 2 к расходам льготой?
Льготами по налогам и сборам согласно п. 1 ст. 56 НК РФ признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. В названном выше письме ФНС России утверждает, что эта «привилегированная каста» – те, кто приобретает и внедряет отечественные технологии. Впрочем, вкладывать средства в лицензии на российское программное обеспечение и базы данных не заказано никому. Установленная особенность налогообложения льготой явно не является (см. п. 14 постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33) и в данном случае можно поспорить о правомерности истребования документов на основании п. 6 ст. 88 НК РФ.
Если вступать в дискуссию с проверяющими компания не готова, готовясь к камеральной налоговой проверке, учтите следующее:
Нужно быть готовыми к тому, что налоговый орган в ходе КНП налоговой декларации по налогу на прибыль пожелает ознакомиться с лицензионными договорами, а, возможно, и с учётной политикой организации, в которой налоговики ожидают увидеть ссылку на решение о применении коэффициента 2 к расходам, предусмотренным пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Закон не требует закреплять свой выбор в этом вопросе в учётной политике – налогоплательщику решать, подстраховаться или нет.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам в декларации по налогу на прибыль включаются в сумму внереализационных расходов, указанных по строке 200 приложения № 2 к Листу 02.
С начала 2026 года у налогоплательщиков появилась возможность начислять резерв на ещё одну часть задолженности контрагента – долг перед налогоплательщиком по уплате штрафов, пеней и иных санкций, подтверждённый решением суда, принятым по договорам, по которым основной долг признан сомнительным (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется следующим образом (п. 4 ст. 266 НК РФ):
Задолженность в части договорной неустойки (пени) стало возможным признавать сомнительной и включать в резерв, начиная с 01.01.2026, однако законодатель не определил, что это касается только задолженности, возникшей начиная с этой даты. Поэтому, если инвентаризация по состоянию на 31 марта выявила долг с подходящими характеристиками, сумму соответствующих ему отчислений в резерв можно включить в состав внереализационных расходов в первом квартале 2026 года (п. 3 ст. 266 НК РФ). Это допустимо и в том случае, когда договорные отношения возникли до начала 2026 года, а в настоящее время уже имеется присуждённая неустойка за нарушение второй стороной сделки своих обязательств.
Для верного учёта внереализационных расходов на формирование такого резерва нужно учесть следующее:
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадёжными, осуществляется за счёт суммы созданного резерва. Когда резерв не покрыл всех безнадёжных долгов, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ).
Списание безнадёжного долга за счёт резерва в декларации по налогу на прибыль отдельно не отражается. Если же безнадёжный долг списывается помимо резерва, то соответствующую сумму отражают по строке 302 «Суммы безнадёжных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о резерва по сомнительным долгам, суммы безнадёжных долгов, не покрытые за счёт резерва» приложения № 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль.
При работе с безнадёжными долгами в целях налогообложения прибыли с 2026 года необходимо учитывать положения нового последнего абзаца п. 2 ст. 266 НК РФ: не признаётся безнадёжным долгом задолженность, соответствующая сумме доходов, дата признания которых в соответствии с положениями статьи 271 НК РФ не наступила на момент списания этой задолженности. Это правило относится к задолженности любого вида (письмо Минфина России от 28.01.2026 № 03-00-08/5827).
и получайте новости первыми!