Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Расходы, связанные с командированием работника, включают затраты на проезд, проживание, суточные, а также иные, произведённые с разрешения или ведома работодателя. В их числе – расходы на страхование пассажира, его багажа, медицинская страховка.
В НК РФ прямо не упоминаются расходы на страхование, понесённые налогоплательщиком в связи с направлением его работника в служебную командировку. В то же время речь о затратах по договорам добровольного личного страхования идёт в п. 16 ст. 255 НК РФ.
В частности допускаются расходы работодателя по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Взносы по таким договорам включаются в состав расходов в целях налогообложения в размере, не превышающем 15 000 рублей в год на человека (см. также постановление Президиума ВАС РФ от 20.10.2010 № 5975/10 по делу № А27-15184/2009, письмо Минфина РФ от 21.05.2010 № 03-03-06/2/97). Так работодатель, приобретая полис страхования пассажира, покрытие по которому касается только несчастных случаев, влекущих вред жизни или здоровью застрахованного лица, может учесть расходы. Срок действия страховой защиты при этом не имеет значения. Важно соблюдать лимит расходов, а также обеспечить приобретение полиса именно работодателем, а не работником от своего имени. Дело в том, что формула «суммы платежей (взносов) работодателей» из п. 16 ст. 255 НК РФ трактуется в спорных ситуациях буквально – не работник должен был выступать страхователем, а компания, она же оплачивает страховую премию, а сотрудник выступает выгодоприобретателем (определение ВАС РФ от 15.02.2007 № 953/07 по делу № А33-6493/2006).
Расходы на иные виды страховой защиты пассажира (утрата или повреждение багажа, задержка или отмена рейса, невыезд, отмена поездки в связи с заболеванием и т.п.) обосновать сложнее – эти траты производятся явно в интересах работника, а не самого работодателя, служебное задание можно было бы выполнить и без их несения. У Минфина России подход простой: в ст. 263 НК РФ не оговаривается такой вид страхования как добровольное страхование пассажиров, поэтому расходы по нему не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина РФ от 10.05.2006 № 03-03-04/2/138). Вариант, при котором эти затраты могут быть частью комплексной статьи расходов на командировку, Минфин России даже не рассматривает. Однако мнение Минфина России может не совпадать с мнением налогоплательщика. Он не лишён возможности отстаивать свою позицию и обосновывать учёт соответствующих расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Поездка в командировку за рубеж также чаще всего сопряжена с приобретением страхового полиса добровольного медицинского страхования. Наличие страховки может быть условием выдачи визы или условием въезда в страну, которая принимает граждан России в безвизовом порядке. Тем не менее, в п. 16 ст. 255 НК РФ в качестве допустимых расходов на такой вид страхования указаны лишь взносы по договорам страхования, заключаемым на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Если медстраховка оформляется на период командировки, а не срок от одного года, то затраты работодателя не удовлетворяют условию п. 16 ст. 255 НК РФ.
Получается, что с включением трат на ДМС командированного работника в состав расходов в налоговом учёте ничего не выйдет? По статье расходов «Оплата труда», вероятно, да. Но можно взглянуть на проблему под другим углом. В п. 20 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. постановлением Правительства РФ от 16.04.2025 № 501, прямо предусмотрена обязанность работодателя возмещать работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства расходы на оформление обязательной медицинской страховки. Строго говоря, обязательной в законодательном смысле она не является, но, если без неё поездка не состоится, целевое назначение затрат не подвергается сомнению. В рассматриваемом случае заключение договоров страхования сопряжено именно с деловой поездкой. В НК РФ есть статья расходов на командировки – пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Их перечень является открытым. Да, расходы на страхование в нём прямо не поименованы, но если оформление медицинского полиса – это условие получения визы или въезда в страну без неё, то страховая премия выглядит вполне обоснованным расходом.
По общему правилу ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения работникам расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом работодателя. В ЛНА стоит определить параметры страхования – возможность компенсации расходов работника на приобретение полиса страхования пассажира, необходимый срок действия страховки относительно срока поездки, максимальное страховое покрытие (ведь от его величины напрямую зависит размер страхового взноса). Это позволит избежать трудовых споров.
Страховыми взносами не облагают все виды установленных законодательством компенсационных выплат, включая связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 422 НК РФ при оплате расходов на командировки работников не подлежат обложению страховыми взносами:
Приведённый перечень является закрытым, и в нём не за что зацепиться, чтобы не начислять страховые взносы со стоимости страховки путешественника, покрывающей вред имуществу пассажира, потери на случае отмены или задержки рейса, проблемы с пересечением границы и т.п.
Если страховая защита направлена исключительно на риски смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда его здоровью, то ситуация иная – сработает льгота, предусмотренная пп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ, и начислять страховые взносы со стоимости такого полиса, оформленного работодателем как страхователем, не нужно (см. также письмо ФНС России от 09.11.2020 № СД-4-3/18305).
Относительно добровольного медицинского страхования работников тот же пп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ оговаривает освобождение от обложения страховыми взносами только взносов работодателя по договорам ДМС работников, заключаемым на срок не менее одного года. Если страховка оформлена на более короткий срок, эта льгота неприменима.
Альтернативный подход возможен и здесь: объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа, по договорам об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (ст. 420 НК РФ). Можно ли считать оплату медстраховки выезжающего в зарубежную командировку сотрудника выплатой в его пользу? Если наступит страховой случай, то, безусловно, гражданин сэкономит крупную сумму расходов на лечение. Однако мотивация работодателя, по-видимому, состоит в другом. Его вынуждает оплатить страховку тот факт, что поездка не может состояться, если условием въезда в страну назначения является наличие медицинского полиса. Не страшащийся налоговых споров плательщик страховых взносов может выстроить свою линию защиты на отсутствии самого объекта обложения взносами – выплаты в пользу физического лица. Расходы понесены в интересах самого работодателя. В подобных обстоятельствах суды поддерживают не проверяющих, а организацию (п. 3 «Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ», утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015), определение Верховного Суда РФ от 09.03.2017 № 301-КГ17-254 по делу № А28-12270/2015).
Ожидается, что с 2026 г. в НК РФ появятся нормы, позволяющие уже без споров исключить из облагаемой страховыми взносами базы траты на оформление полиса добровольного медицинского страхования, требуемого для въезда на территории иностранных государств и пребывания там в период служебной командировки. Такой нормой дополнят абз. 1 п. 2 ст. 422 НК РФ. Заметим, что новелла касается исключительно полисов ДМС, без которых невозможно попасть в страну командирования, ситуация с другими видами добровольного страхования путешественников не меняется. Из текста абз. 1 п. 2 ст. 422 НК РФ, в который встраивается новая норма, можно заключить, что льгота будет применима, только если страхователем и плательщиком страховой премии выступит именно работодатель, а не сам сотрудник, а также что оплата страховки – не есть часть расходов на получение визы. С одной стороны, приятно, что спорная ситуация частично разрешается, с другой, если законодатель считает нужным ввести эту позицию как новую льготу, значит, он исходит из того, что до 2026 г. такие страховки подлежат обложению взносами, а их оформление нельзя соотнести с расходами на получение визы.
Если правила НК РФ в отношении налога на прибыль и страховых взносов похожи, то нормы гл. 23 «НДФЛ» НК РФ стоят от них особняком.
С одной стороны, в «льготной» ст. 217 НК РФ оговаривается (п. 1), что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц в виде предусмотренных законодательно компенсаций, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. Применительно к командировкам выводятся из-под налогообложения суточные, фактически произведённые и документально подтверждённые целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения, пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного или дипломатического паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. Как видите, стоимость страхового полиса добровольного страхования пассажира или медицинской страховки не упоминается.
С другой стороны, имеется универсальная норма п. 3 ст. 213 НК РФ: при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются суммы страховых взносов за физических лиц из средств работодателей, когда страхование работника производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.
Прямое толкование этой нормы приводит к выводу о том, что для освобождения от НДФЛ соответствующего дохода физлица значимы:
У Минфина России имеется своя трактовка: отвечая на вопросы о налогообложении взносов на страхование командированных сотрудников, министерство обычно в своих письмах вообще игнорирует положения ст. 213 НК РФ, апеллируя исключительно к п. 1 ст. 217 Кодекса. В итоге Минфин России делает следующие выводы:
Складывается впечатление, что именно связь страховки с командированием действует магически на позицию Минфина России, ведь на абстрактные вопросы о налогообложении медстраховок НДФЛ (вне связи с командировкой) ведомство отвечает иначе, не забывая о ст. 213 НК РФ и признавая, что суммы страховых взносов, уплаченные по договорам ДМС из средств работодателей за работников, не включаются в налоговую базу по НДФЛ (письма Минфина России от 27.12.2024 № 03-04-05/132450, от 23.10.2024 № 03-04-05/102831).
Налоговому агенту нужно выбрать свой путь с учётом норм закона, версий Минфина России и ФНС России и в зависимости от степени готовности вступать в споры с проверяющими.
Предполагается, что с 2026 г. п. 1 ст. 217 НК РФ будет прямо предусматривать, что от НДФЛ освобождается оплата работодателем расходов на оформление полиса добровольного медицинского страхования, требуемого для въезда на территории иностранных государств и пребывания там в период служебной командировки. Такое нововведение представляется избыточным на фоне уже имеющихся норм п. 3 ст. 213 НК РФ. Будучи нацеленным на предотвращение споров, оно, напротив, может только усугубить их: контролёры будут ссылаться на эту формулировку, как на исчерпывающую, и отвергать освобождение от НДФЛ взносов на страхование пассажира от несчастных случаев.
и получайте новости первыми!