Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
К налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется. Так определил ГК РФ (п. 2 ст. 2). И всё же, если не от самих условий договоров аренды, то от их верного толкования во многом будут зависеть налоговые последствия для сторон.
Определение договора аренды даёт ст. 606 ГК РФ. Этот документ предусматривает, что одна сторона предоставляет другой имущество во временное владение и пользование или только во временное пользование, но обязательно за плату.
Таким образом, возмездный характер договора аренды прямо вменён законом. Подтверждает это и п. 1 ст. 614 ГК РФ, обязывая арендатора вносить арендную плату в установленный сторонами срок. Форма арендной платы может, как следует из п. 2 ст. 614 ГК РФ, широко варьироваться.
Но что, если в договоре вопрос об арендной плате вообще обойдён стороной? В общем случае сработают принципы ст. 424 ГК РФ: «когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги». Получается, что по такому договору имущество передано в пользование вовсе не бесплатно, а по рыночным расценкам. Перед бухгалтерами сторон это ставит, в первую очередь, вопрос оценки величины обязательства арендатора. Когда эта задача будет решена, арендодателю надлежит признать дебиторскую задолженность арендатора и начислять доходы в налоговом учёте. Арендатор же обязан отразить кредиторскую задолженность перед контрагентом, а также имеет право учесть начисленную арендную плату в целях налогообложения.
Арендодателю, который в итоге так и не настоял на внесении платы, остаётся дождаться истечения срока исковой давности. Тогда он будет вправе учесть внереализационный убыток на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ при условии, что дебиторская задолженность арендатора перешла в разряд безнадёжной. Арендодатель также может принять решение простить долг арендатору. Тогда налоговый учёт убытка не представляется возможным, исходя из положений п. 16 ст. 270 НК РФ.
У арендатора, который избежал платежей, возникает налогооблагаемый внереализационный доход, предусмотренный п. 18 ст. 250 НК РФ (по истечении срока давности) или п. 8 ст. 250 НК РФ (при прощении долга).
Если впоследствии налоговый орган докажет, что в намерения сторон вообще не входили расчёты по арендной плате, он наверняка обвинит налогоплательщиков в злоупотреблении правом (п. 1 ст. 54.1 НК РФ), переквалифицирует договор аренды в договор безвозмездного пользования, доначислит арендатору (ссудополучателю) доход в виде сэкономленной арендной платы за соответствующие периоды пользования объектом (письмо Минфина России от 27.08.2019 № 03-03-07/65526, п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98) и откажет ему в налоговом учёте расходов в виде фиктивно начисленных арендных платежей. Арендодателю (ссудодателю) также придётся не сладко: ему проверяющие не одобрят расходы, связанные с передачей имущества де-факто в безвозмездное пользование, включая исчисленный уплаченный в бюджет НДС (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина от 26.11.2013 № 03-03-06/1/51112, от 01.02.2013 № 03-03-06/1/2069), нельзя будет учесть в целях налогообложения и начисленную за период сделки амортизацию предмета аренды (п. 16.1 ст. 270 НК РФ). Облагаемого налогом на прибыль дохода в виде недополученной арендной платы при переквалификации аренды в безвозмездное пользование арендодателю (ссудодателю) не вменяют (письма Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17043, от 26.11.2013 № 03-03-06/1/51112).
В ситуации, когда стороны «забыли» указать арендную плату в договоре, уплачивать НДС арендодателю всё равно придётся: услуга по аренде оказана, момент определения налоговой базы наступил. Будет ли бухгалтер арендодателя рассматривать эту услугу в контексте НДС как безвозмездную или отдаёт себе отчет в том, что с арендатора причитается арендная плата, исчисленная от рыночной стоимости аренды, сумма НДС будет одинаковой (п. 1, 2 ст. 154 НК РФ). Различными будут подход к выставлению счета-фактуры и судьба вычета на стороне арендатора. Поскольку мы убедились, что последний обязан вносить арендную плату, в том числе не озвученную в договоре, счет-фактура на оказанную услугу должен быть выставлен арендодателем в двух экземплярах и арендатор вправе будет заявить вычет на общих основаниях. Важно, что, используя вычет, арендатор тем самым фактически признаёт свои обязательства по арендной плате. Ведь в противном случае – считай стороны договор безвозмездным, – арендодатель сформировал бы счет-фактуру только для себя, а арендатор не помышлял бы о вычете (согласно п. 19 правил ведения книги покупок в ней не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг).
***
Особым образом обстоят дела с договором аренды здания или сооружения (помещений в них), в котором арендная плата не согласована. Такой договор считается незаключённым (п. 1 ст. 654 ГК РФ), а приведённый выше принцип ст. 424 не применяется.
Внимание!
Если в договоре аренды недвижимости обязательство арендатора ограничено исключительно оплатой коммунальных услуг, это не может рассматриваться как форма арендной платы, поскольку арендодатель фактически не получает встречного предоставления. Такой договор также считается незаключённым и арендатору не удастся учесть в целях налогообложения понесённые расходы (п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66, письмо Минфина России от 20.08.2018 № 03-03-06/1/58770).
Договор не заключён, но объектом арендатор какое-то время пользовался. Это порождает т.н. неосновательное обогащение на стороне арендатора и обязывает его выплатить арендодателю неосновательно сбережённую (не внесённую) плату (ст. 1102 ГК РФ).
Поскольку неосновательное обогащение в данном случае связано с оплатой за фактически предоставленное в пользование имущество, то его сумма (рыночная стоимость аренды аналогичного объекта) облагается НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, письмо Минфина России от 04.04.2017 № 03-03-06/1/19798) Арендодатель обязан исчислить налог по расчётной ставке из суммы неосновательного обогащения (п. 4 ст. 164 НК РФ) и уплатить его в бюджет. Счет-фактуру арендодатель формирует в одном экземпляре и арендатору не передаёт (п. 18 правил ведения книги продаж). Тот, в свою очередь, права на вычет НДС не приобретает. Как следует из пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, налоговую базу несостоявшемуся арендодателю следует определить на дату получения возмещения от контрагента.
Для целей налогообложения прибыли арендодателю надлежит признать внереализационный доход (п. 3 ст. 250 НК РФ), равный величине неосновательного обогащения арендатора на дату признания обязательства арендатором или на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 13.04.2015 № 03-03-06/20826).
Арендатору придётся сбережённую сумму считать налогооблагаемым доходом, но на дату признания задолженности перед арендодателем или на дату вступления в силу решения суда о взыскании неосновательного обогащения арендатор вправе признать внереализационный расход в соответствующей сумме как затраты на возмещение ущерба, причинённого контрагенту (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, определение СКЭС ВС РФ от 11.09.2015 № 305-КГ15-6506 по делу № А40-84941/2014).
По общему правилу, договор аренды считается заключённым после того, как стороны согласовали все его существенные условия и с момента передачи арендатору предмета аренды (п. 1 ст. 432, п. 3 ст. 433 ГК РФ).
Для некоторых видов договоров аренды установлено условие об их государственной регистрации. Это касается договоров аренды предприятия в целом как имущественного комплекса (п. 2 ст. 658 ГК РФ), договоров аренды недвижимого имущества (п. 2 ст. 609 ГК РФ) за исключением заключённых на срок менее года договоров аренды здания, сооружения, земельного участка (п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 2 ст. 26 ЗК РФ).
Для бухгалтера важнейшей является норма п. 2 ст. 651 ГК РФ, устанавливающая, что договор аренды здания, сооружения на срок не менее года считается заключённым только с момента его госрегистрации. Принципиально и то, что это правило приложимо к договорам аренды части здания, сооружения или помещения (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 № 73), оно распространяется также на договоры субаренды таких объектов (п. 19 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66) и на соглашения об изменении или о расторжении этих договоров (п. 1 ст. 452 ГК РФ).
Минфин России не устаёт напоминать, что расходы по незаключённому договору аренды не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций как не соответствующие критериям ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 23.11.2015 № 03-07-11/67890, от 05.03.2011 № 03-03-06/4/18 и др.).
ВАС РФ в определении от 15.10.2007 № 12342/07 по делу № А05-12472/2006-1 не согласился с подобным доводом налогового органа, сочтя, что налоговым законодательством учёт арендных платежей в расходах не связывается с наличием государственной регистрации договора. В последующей судебной практике решения в пользу налогоплательщиков по этому спорному вопросу также встречались (постановление ФАС Московского округа от 26.08.2010 № КА-А41/9668-10 по делу № А41-7289/09 и др.), но на позицию Минфина России и ФНС России это не повлияло.
Что же касается вычета НДС, то при наличии счета-фактуры, выставленного арендодателем, арендатор не лишён права им воспользоваться даже на фоне не зарегистрированного договора, поскольку де-факто услуги по аренде оказаны (письмо Минфина России от 23.11.2015 № 03-07-11/67890).
Осложнения, связанные с требованием госрегистрации, можно преодолеть, в частности заключая (возобновляя) договоры аренды на неопределённый срок. Этот вариант прямо предусмотрен п. 2 ст. 610 ГК РФ. Про такую сделку никак нельзя сказать, что она рассчитана не менее чем на год, ведь любая из сторон может, заранее предупредив контрагента, отказаться от договора (п. 2 ст. 610 ГК РФ, постановление Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 16). Вследствие этого такие договоры аренды не требуют госрегистрации, сколь долго они бы ни работали фактически. Обозначить, что договор заключён (продлён, возобновлён) на неопределённый срок, можно различными формулировками. Например, если указано, что он действует до начала реконструкции предмета аренды (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66). Тот же эффект был бы достигнут ссылкой на любое другое событие, не определённое конкретной календарной датой.
Другой вариант – если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновлённым на тех же условиях на неопределённый срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ). Госрегистрация возобновлённому таким образом договору также не требуется (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59).
ГК РФ (п. 3 ст. 614) ограничивает частоту изменения арендной платы: «если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год».
Норма многозначна. Из неё следует, что:
Соответствующие разъяснения даны в п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 № 73 и в п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66.
Если решение об изменении арендной платы идёт вразрез с обозначенными принципами, то оно недействительно (не влечёт никаких правовых последствий). Например, арендную плату неправомерно повысили – у арендатора не будет возможности учесть излишне уплаченную сумму в составе расходов в целях налогообложения, ведь он не обязан был её вносить. Если арендную плату арендодатель так же безосновательно снизил, удар придётся по нему – у него нет оснований учитывать доходы в меньшем размере, нежели он получил бы в отсутствие такого решения.
К договорам лизинга применяется тот же подход, только пересматривать по соглашению сторон размер лизинговых платежей можно чаще – один раз в три месяца (п. 2 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).
***
Частота изменение величины арендной платы – не единственный фактор риска. В случае с договорами аренды, подлежащими государственной регистрации, нужно помнить, что регистрации также подлежит и дополнительное соглашение к договору, включая соглашение об изменении арендной платы (п. 1 ст. 452 ГК РФ, п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59, определение ВАС РФ от 29.09.2009 № ВАС-11402/09 по делу № А73-12016/2008). Соглашение считается незаключённым до тех пор, пока не будет зарегистрировано в установленном порядке. Стороны свободны распространить его действие на период до момента его государственной регистрации (п. 1, 2 ст. 425 ГК РФ). Тогда, если регистрация всё же состоялась, расходы арендатора оправданы с обозначенной в соглашении даты, а не с даты его госрегистрации. Однако, если арендатор пошёл на фактическое увеличение платежа, но изменения к договору так и не зарегистрировали, разницу между договорной и изменённой суммой он не сможет учесть в целях налогообложения – правовые основания нести дополнительные затраты отсутствовали (письма Минфина России от 30.12.2005 № 03-03-04/1/471, от 11.07.2008 № 03-03-05/77).
В случае, когда договор предусматривает право арендодателя изменять арендную плату в одностороннем порядке (обычно – путём уведомления арендатора), вопрос об изменении договора при принятии им соответствующего решения не стоит. Арендодатель действует во исполнение имеющихся договорённостей, а не создаёт новые. Такое изменение не требует заключения дополнительного соглашения к договору и его государственной регистрации (постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.2010 № 11487/09 по делу № А59-3535/07-С9(С-5), определение ВС РФ от 31.08.2016 № 306-ЭС16-10231 по делу № А55-9388/2015 и др.). Дополнительные расходы арендатора оправданны.
Аренде в ГК РФ посвящается гл. 34. Она включает несколько параграфов с общими положениями об аренде и относительно аренды различных видов.
Так, в общей части (ст. 616 ГК РФ) определено, что арендодатель обязан производить за свой счёт капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Неисполнение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта даёт арендатору право по своему выбору:
Арендатор же обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счёт текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Как видим, обе нормы диспозитивные. Этот термин означает, что правила, установленные ст. 616 ГК РФ, сработают, только если стороны не договорятся о других условиях. Таким образом, в общем случае арендатор может взять на себя обязательства и расходы по капремонту предмета аренды, а арендодатель – расходы по текущему ремонту и содержанию объекта. Для обоснования расходов в целях налогообложения важно, чтобы подобные условия были закреплены именно договором (допсоглашением к нему), а не как-то иначе (письмо Минфина РФ от 01.02.2011 № 03-03-06/1/51). Только тогда договорённости сторон отвечают нормам ст. 616 ГК РФ и считаются достигнутыми. В противном случае стоимость ремонтных работ (включая стоимость материалов), услуг по содержанию предмета аренды следует воспринимать как стоимость безвозмездной услуги, оказанной контрагенту, со всеми вытекающими из этого налоговыми последствиями, включая невозможность налогового учёта затрат и необходимость исчислить НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В других параграфах гл. 34 «Аренда» ГК РФ можно встретить правила, идущие вразрез с только что названными. Так, согласно ст. 644 ГК РФ, арендатор в рамках договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта. Если стороны связал договор аренды транспорта с экипажем, то, напротив, арендодатель обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей (ст. 634 ГК РФ).
Никаких противоречий в законе нет: нормы ст. 634 и 644 ГК РФ являются специальными, а нормы ст. 616 ГК РФ – общими. Применительно к договорам аренды транспорта приоритет имеют именно специальные условия. Обратите внимание: правила ст. 634 и 644 ГК РФ императивны, т.е. в них не содержится оговорки о возможности отойти от них по соглашению сторон. Какие бы условия ни были указаны в договоре, если они противоречат заложенным в ст. 634 или 644 ГК РФ требованиям к обязательствам сторон, это создаст сложности при налогообложении. Если, например, арендатор ТС с экипажем потратится на его ремонт, налоговый орган сочтёт, что это расходы в интересах другого налогоплательщика и они экономически не обоснованы. Оплатив ремонт, арендатор был вправе претендовать на взыскание с арендодателя компенсации или на зачёт суммы в счёт арендной платы. Не будем однозначно судить о судьбе самого подобного условия договора в правовом ключе, наш вывод касается только наличия налоговых рисков.
Не следует думать, что все требования к договорам аренды транспортных средств так же безапелляционны. Так, ст. 636 ГК РФ содержит диспозитивную норму: арендатор транспортного средства с экипажем несёт расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией объекта, в том числе расходы на оплату топлива и других расходных материалов, если иное не предусмотрено договором.
и получайте новости первыми!