Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Предметом нашего внимания в настоящей статье станут новые правила налогообложения НДС операций по реализации услуг в электронной форме исполнителями из стран-членов ЕАЭС российским организациям и ИП, в которых посредник участия не принимает.
В этой сфере начали применяться новые нормы Договора о Евразийском экономическом союзе (далее – Договор о ЕАЭС), а именно обновлённая редакция Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение № 18 к Договору о ЕАЭС, далее Протокол № 18), которая вступила в силу с 04.03.2024, а также Решение Совета ЕЭК от 27.09.2023 № 97 «О перечне услуг в электронной форме», вступившее в силу с 04.03.2024 (применяется с 01.04.2024).
Введены понятие и перечень услуг в электронной форме, правила взимания НДС при их оказании налогоплательщиком одного государства-члена ЕАЭС налогоплательщику другого государства-члена.
В НК РФ особенностям исчисления и уплаты НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме посвящена ст. 174.2. Она, в числе прочего, определяет термин «услуги в электронной форме» применительно к гл. 21 НК РФ и порядок их налогообложения НДС.
Однако к операциям по реализации услуг в электронной форме в рамках ЕАЭС применимы, в первую очередь, нормы Договора о ЕАЭС. Ст. 7 НК РФ (п. 1) устанавливает приоритет норм международного договора Российской Федерации над национальными, поэтому ориентироваться мы будем именно на положения Договора о ЕАЭС и принятые в соответствии с ним акты ЕАЭС. В той части, в какой сам Договор о ЕАЭС предписывает руководствоваться налоговым законодательством РФ, как страны-члена Союза, мы переключимся на положения НК РФ.
В п. 2 Протокола № 18 появилось определение такого понятия как «услуги в электронной форме» применительно к Договору о ЕАЭС – это услуги, оказанные через информационно-телекоммуникационную сеть (сеть электросвязи), в том числе через сеть Интернет, исполнение которых невозможно без использования информационных технологий.
Обращает на себя внимание тот факт, что рассматриваемые услуги, согласно приведённой дефиниции, могут быть оказаны не только посредством сети Интернет – возможности шире: инструментом могут выступать любые информационно-телекоммуникационные сети (сети электросвязи). Это могут быть частные виртуальные сети, ведомственные, корпоративные, локальные сети, сети специального назначения и т.п. Главное, чтобы любая из них отвечала определению п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации» и представляла собой технологическую систему, предназначенную для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники (см. вполне применимые в контексте нашего рассмотрения письма Минфина России от 02.04.2021 № 03-07-08/24548, от 01.03.2019 № 03-07-08/13353, письмо ФНС России от 18.01.2019 № СД-4-3/687@).
К услугам в электронной форме применительно к сделкам между контрагентами из стран-членов ЕАЭС необходимо причислять исключительно услуги, поименованные в Решении Совета ЕЭК от 27.09.2023 № 97. В п. 4 нового Приложения к Протоколу № 18 (далее – Приложение) обозначено, что к услугам в электронной форме не относятся, в частности:
Поскольку в формулировке присутствует оборот «в частности», следует считать, что это не исчерпывающий список «неэлектронных» услуг, напротив – всё, что не включено прямо в Перечень ЕЭК, то не относится к электронным услугам, а указанное в п. 4 Приложения – лишь примеры.
Место реализации услуг в электронной форме определим по новым правилам Протокола № 18 (пп. 4 п. 29 с учётом раздела III Приложения): это будет РФ, если они приобретаются российским налогоплательщиком.
Надо сказать, что здесь кроется одно из кардинальных изменений ранее действовавшего порядка. Дело в том, что до вступления в силу рассматриваемых нововведений понятие услуг в электронной форме в Договоре о ЕАЭС не выделялось и, поскольку услуги эти могут быть весьма разнообразными, место их реализации определялось не их «электронностью», а видом самой услуги в зависимости от общих положений пп. 3–5 п. 29 Протокола № 18 (письма Минфина России от 17.09.2021 № 03-07-13/1/75553, от 21.07.2020 № 03-07-13/1/63374 и др.).
Так, местом деятельности покупателя определялось для целей налогообложения НДС место оказания услуг: консультационных, юридических, рекламных, по обработке информации, передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности, адаптации, модификации, сопровождению и доработке программного обеспечения и баз данных и ряд других.
В то же время, например, услуги в сфере электронного обучения (образования) ранее считались бы оказанными в стране ЕАЭС по месту нахождения исполнителя (пп. 3 п. 29 Протокола № 18 с учётом п. 4 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ), как и иные виды услуг в электронной форме, прямо не поименованные в пп. 4 п. 29 Протокола № 18 (пп. 5 п. 29 Протокола № 18).
Теперь же именно электронный способ оказания услуги является определяющим для выявления места её оказания.
Впрочем, исключения возможны: п. 33 Протокола № 18 оговаривает, что если налогоплательщиком выполняются, оказываются несколько видов работ, услуг и реализация одних носит вспомогательный характер по отношению к реализации других, то местом реализации вспомогательных работ, услуг признаётся место реализации основных работ, услуг. Выходит, что если услуга в электронной форме является вспомогательной к какой-то иной работе (услуге), то место её реализации нужно определять с учётом этого специального правила, а не в общем порядке.
Взимание НДС в РФ при реализации услуг в электронной форме осуществляется только если местом их оказания стала России (п. 28 Протокола № 18).
Зависит ли порядок налогообложения услуги от того, кто является её поставщиком?
Порядок налогообложения НДС при оказании услуг в электронной форме применяется при сделках налогоплательщика одного государства-члена ЕАЭС с налогоплательщиком другого государства-члена ЕАЭС, а также физическими лицами, не являющимися ИП (п. 1 Приложения).
Под термином «налогоплательщик» здесь подразумевается лицо, обязанное уплачивать российский НДС (абз. 12 п. 2 Протокола № 18). Подключим нормы п. 1 ст. 143 НК РФ: налогоплательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели, в том числе иностранные.
Если приобрести услугу в электронной форме у физического лица – гражданина одной из стран-членов ЕАЭС, не зарегистрированного в качестве ИП в этой стране, на него не ложатся обязанности налогоплательщика НДС, а на российского покупателя – обязанности налогового агента (письмо Минфина России от 06.03.2017 № 03-07-11/12534).
В случае, когда гражданин страны-члена ЕАЭС зарегистрирован в качестве ИП в России, нормы Договора о ЕАЭС не будут применяться к сделкам с ним – руководствоваться нужно будет положениями НК РФ.
Иностранный исполнитель услуг в электронной форме, клиентами которого являются находящиеся в России организации и ИП, постановке на налоговый учёт в РФ по общему правилу не подлежит (абз. 1 п. 10 Приложения, п. 4.6 ст. 83 НК РФ) и обязанности по исчислению, уплате (удержанию) НДС осуществляют организации и (или) индивидуальные предприниматели – покупатели (абз. 2, абз. 4 п. 10 Приложения).
Сам иностранный поставщик никаких свойственных налогоплательщику действий не исполняет: всё – от исчисления налога до его уплаты в бюджет и декларирования – лежит на плечах налогового агента.
Таким образом, порядок исполнения российским покупателем функций налогового агента по НДС в отношении иностранного поставщика услуг в электронной форме урегулирован в рамках ЕАЭС по аналогии с ранее определённым п. 1, 2 ст. 161 и п. 10.1 ст. 174.2 НК РФ в отношении поставщиков из иных стран.
и получайте новости первыми!