Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Институт единого налогового счёта (ЕНС) был введён в 2023 году и с тех пор всё ещё продолжается его нормативная и техническая донастройка. В то же время начала формироваться фундаментальная судебная практика Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ по спорным вопросам функционирования ЕНС.
Налоговые органы обязаны (пп. 10 п. 1 ст. 32 НК РФ) представлять налогоплательщику по его запросу такую справку, а также справки о принадлежности сумм денежных средств, перечисленных в качестве ЕНП, и об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов.
Налоговая служба сначала приказом ФНС России от 05.11.2024 № ЕД-7-8/987@ обновила форму справки о сальдо ЕНС, а затем – с 8 мая 2025 года – заработал приказ ФНС России от 30.01.2025 № ЕД-7-8/61@, которым утверждена новая форма заявления о представлении вышеназванных справок.
В обновлённой справке о сальдо ЕНС, помимо текущего показателя, можно увидеть данные о сальдо ЕНС по состоянию на 01.01.2023 и о сумме остатка ЕНП (это та часть ЕНП, принадлежность которой не определена по причине включения задолженности в реестр требований кредиторов при банкротстве). Данные будут актуальны на конкретные дату и время формирования справки (теперь даже точное время указывается в документе). Такая пунктуальность вполне объяснима: показатель сальдо ЕНС очень мобилен и зависит от множества разнообразных факторов, на которые указывают п. 1, 3, 5 и 6 ст. 11.3 НК РФ; он может изменяться неоднократно даже в течение дня.
В расшифровке структуры отрицательного сальдо в справке стали дополнительно выделять отрицательное сальдо в части задолженности по наступившим срокам графика платежей мирового соглашения и отрицательное сальдо по госпошлине, в отношении уплаты которой арбитражным судом выдан исполнительный документ.
Налогоплательщик, подавая заявление на получение справки о сальдо, получил возможность выбрать все или отдельные КБК, КПП, ОКТМО, в разрезе которых он хочет получить сведения. Кроме того, посредством заявления теперь можно запросить и приложения к справе о сальдо по своему выбору:
Детализация отрицательного сальдо в новой форме дополнена ссылкой на документ-основание (эта графа не обязательно будет заполнена). Отдельно расшифровывается отрицательное сальдо ЕНС по задолженности, приостановленной в связи с введением процедуры банкротства и по наступившим срокам графика платежей мирового соглашения.
Если налогоплательщик закажет справку с приложением «Расчёт сумм пени, учитываемой на ЕНС», он обнаружит, насколько более развёрнутой стала информация в этом разделе. Теперь есть детализация суммы, на которую начисляется пеня, а сведения о самой пене приводятся на конкретный момент времени формирования справки (даже не просто на дату!) в разрезе:
Очень интересна, на наш взгляд, справочная информация, которой дополнено приложение № 1 «Детализация отрицательного сальдо ЕНС» к справке. Она касается сумм задолженности, не входящих в сальдо ЕНС (по которым предоставлена отсрочка или рассрочка, истёк срок взыскания, а также приостановленных к взысканию по решению суда или вышестоящего налогового органа и др.). Эти показатели на ЕНС не увидеть, а в справке о сальдо – можно.
Справка, сформированная по новой форме, существенно улучшает информированность налогоплательщика, который собирается вступить в спор с налоговым органом по поводу показателей своего ЕНС, задолженности или переплаты, оказавшейся за оборотом ЕНС, или просто пытается разобраться в происхождении отражённых на едином налоговом счёте данных, чтобы выверить свой бухгалтерский и налоговый учёт.
Начисление пени производится за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов, начиная со дня возникновения недоимки по день (включительно) исполнения совокупной обязанности по уплате – на суммы отрицательного сальдо ЕНС, сформированного в связи с неисполненной обязанностью по уплате налогов (п. 3 ст. 75 НК РФ).
Сумма пеней учитывается в совокупной обязанности со дня учёта на ЕНС недоимки, которой она сопутствует (п. 6 ст. 11.3 НК РФ).
Например, налоговый орган по результатам проверки произвёл доначисление налогов. Сумма доначисления появится на ЕНС со дня вступления в силу соответствующего решения (пп. 9 п. 5 ст. 11.3 НК РФ). Её – при отрицательном сальдо ЕНС – будет сопровождать пеня, которая станет видна одновременно с налоговой задолженностью, но сама сумма пени будет рассчитываться, начиная с даты возникновения недоимки, а не с даты отражения задолженности на ЕНС. Если впоследствии налогоплательщик представит уточнённую налоговую декларацию, в которой сумма налога к уплате будет уменьшена или суд снизит величину его недоимки, данные на ЕНС скорректируются (соответственно – на дату окончания камеральной проверки УНД или на дату вступления в законную силу решения суда – пп. 3.1, 11 п. 5 ст. 11.3 НК РФ), а вслед за изменением совокупной обязанности на эту же дату скорректируются и ранее исчисленные пени.
Поскольку на ЕНС всё время происходит разнонаправленное движение – отражаются новые очередные начисления, выявленные недоимки, обязательства погашаются за счёт ЕНП, взыскания или их отмены, приостановления судом действия оспариваемых решений инспекции и т.п., – величина сальдо также динамично меняется, что приводит к постоянному пересмотру суммы пеней.
Если налогоплательщику поступает требование об уплате налоговой задолженности, там будет указана, в числе прочего, и сумма пеней, но актуальна она будет только по состоянию на конкретную дату и даже на конкретное время в этот день. Прежде чем произвести уплату, необходимо свериться в личном кабинете налогоплательщика с текущими показателями ЕНС иначе разночтений не избежать.
Метод начисления пеней стал менее понятным многим налогоплательщикам, которые ещё помнят дореформенный порядок и путаются в новом (см., например, недавнее определение ВС РФ от 11.12.2024 № 309-ЭС24-23050 по делу № А60-55633/2023).
Если дело дошло до взыскания налоговой задолженности со счётов налогоплательщика, важно понимать, что информация об изменении суммы задолженности размещается в личном кабинете налогоплательщика одновременно с обновлением данных в реестре решений о взыскании, записями в котором руководствуются банки (решение ВС РФ от 16.12.2024 № АКПИ24-757, п. 3 письма ФНС России от 11.02.2025 № БВ-4-7/1212@).
Анализируя свой ЕНС и строя планы относительно возврата или зачёта положительного сальдо, нужно принимать во внимание, что:
В этом контексте нельзя не упомянуть письмо ФНС России от 21.10.2024 № Д-5-15/71@. Речь в нём идёт как раз о налоговых декларациях (расчётах) с «истёкшим сроком давности» и об их обработке в обновлённой версии АИС «Налог-3»:
Заметим, что в случаях, не предусмотренных вышеуказанными пп. 2 п. 3 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ и пп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ, нет никаких «сроков годности» у сумм, излишне внесённых налогоплательщиком в бюджетную систему. Так, если переплата была допущена до перехода на ЕНС, но с момента её возникновения и по 31.12.2022 года не истёкло трёх лет; если избыточный ЕНП был произведён уже после начала 2023 года, то соответствующие суммы входят в сальдо ЕНС и не списываются за давностью никогда – нет таких правил в действующей редакции НК РФ (см. также письмо Минфина России от 16.04.2024 № 03-02-08/35058). Ими налогоплательщик может распоряжаться по своему усмотрению.
Механизмы зачёта и возврата денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС, в нынешней редакции НК РФ описаны в ст. 78 и 79.
Так, если налогоплательщик хочет средства вернуть, ему следует подать соответствующее заявление (п. 1 ст. 79 НК РФ), но если установлен факт излишнего взыскания, то возврат денежных средств налоговый орган обязан произвести самостоятельно и с процентами, которые начисляются со дня, следующего за днём взыскания, по день фактического возврата, по процентной ставке, равной действовавшей в эти дни ключевой ставке Банка России (п. 4 ст. 79 НК РФ).
Когда сумма налога считается излишне уплаченной, а когда – излишне взысканной? Проиллюстрируем различие примером судебного спора.
Налогоплательщик представил уведомление об исчисленных суммах в части налога на имущество организаций, на основании которого налоговый орган зарезервировал более 70 млн. руб. на ЕНС налогоплательщика в счёт предстоящего платежа по этому налогу. Однако, когда наступил срок уплаты, сумма была по ошибке списана не за счёт резерва, а за счёт положительного сальдо ЕНС. Зарезервированная сумма так и осталась в этом статусе, и последствия по сути двойного списания налога были устранены только через полгода по жалобе налогоплательщика. Пока шло разбирательство, зарезервированная сумма оставалась недоступной для организации: сальдо ЕНС она не формирует, в то время как распоряжаться налогоплательщик может сугубо средствами в рамках положительного сальдо (п. 1 ст. 78, п. 1 ст. 79 НК РФ). После разрезервирования спорной суммы орган ФНС России посчитал вопрос исчерпанным, но налогоплательщик полагал, что ему причитаются проценты на основании п. 4 ст. 79 НК РФ за всё время неправомерного удержания средств в резерве. В судебной фазе спора налоговый орган и суды трёх инстанций придерживались мнения, что взыскания налога не было (никаких формализованных решений такого рода не принималось), а имело место лишь несвоевременное отражение информации о денежных средствах на ЕНС. Верховный суд эту несправедливость исправил, указав, что повторное изъятие денежных средств с ЕНС налогоплательщика в отсутствие законных оснований привело к нарушению его прав и должно быть квалифицировано именно как взыскание с начислением на эту сумму процентов (определение СКЭС ВС РФ от 27.01.2025 № 309-ЭС24-18347 по делу № А76-24862/2023 (определением ВС РФ от 21.05.2025 № 58-ПЭК25 по делу № А76-24862/2023 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в Президиум ВС РФ). В итоге при повторном рассмотрении дела суд первой инстанции утвердил к выплате в пользу организации проценты более чем на 1 млн. руб.
Эта правовая позиция была моментально и активно подхвачена судами (см, например, постановление 8-го ААС от 06.02.2025 № 08АП-11561/2024 по делу № А46-13221/2024, постановление 9-го ААС от 24.03.2025 № 09АП-174/2025 по делу № А40-152350/2024, постановление 12-го ААС от 03.06.2025 № 12АП-2423/2025 по делу № А57-15881/2024, постановление 18-го ААС от 07.03.2025 № 18АП-119/2025 по делу № А07-9344/2024).
и получайте новости первыми!