Автор: Марина Климова - профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
Много лет на просторах России процветает такая налоговая схема как фиктивное дробление бизнеса. Она представляет собой действия лица по минимизации его налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких подконтрольных единому выгодоприобретателю лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству. Очень распространено применение схемы теми, кто, будучи обладателями достаточно крупного бизнеса с большой выручкой, желает использовать преимущества специальных налоговых режимов и для вида разделяет его на несколько или множество организаций, ИП, де-факто не ведущих предпринимательской деятельности и служащих лишь ширмой.
Схема искусственного дробления бизнеса очень легко разоблачается налоговыми органами, поскольку ее адепты обычно весьма наивны и явно недооценивают те возможности, которыми владеет ФНС России, и верят в существование чудодейственного лекарства от налогов.
Понятно, что большинство случаев успешной борьбы проверяющих с этим способом занижения налоговых платежей остается за кадром для стороннего наблюдателя, хотя чуть более заинтересованные лица могут ознакомиться с богатейшей судебной практикой, поучительной для самых упорных (или непонятливых?) недобросовестных налогоплательщиков. Однако в последнее время СМИ регулярно сотрясают новости о «великих» бизнесменах-блогерах, которые выходят на новый уровень популярности благодаря уголовным делам, материалами для которых, в частности, становятся результаты налогового контроля, выявившего фиктивное дробление их бизнеса в целях незаконного применения специальных налоговых режимов.
В последние годы, убедившись что борьба с создаваемыми в рамках схемы т. н. «техническими» фирмами сродни борьбе с лирнейской гидрой, налоговые органы переключились на выявление бенефициаров таких налоговых схем (то есть тех, кто извлекает из их применения выгоду) (см. Письмо ФНС России от 30.12.2022 № СД-4-18/17916@ с обзором успешных практик устранения схем уклонения от налогообложения, включающих выявление реального их выгодоприобретателя, бенефициаров деятельности лица, уклоняющегося от уплаты налогов, направлений вывода активов и полученной выгоды, начиная со стадий предпроверочного анализа и доследственной проверки). Также в фокусе внимания ФНС России псевдо-консультанты, широко рекламирующие подобные правонарушения.
Сами же споры выведенных на чистую воду предпринимателей с налоговиками постепенно переходят в плоскость отстаивания прав налогоплательщика на налоговую реконструкцию, а не оспаривания факта создания налоговой схемы, что само по себе говорит о том, что разоблачение фиктивного дробления бизнеса у налоговых органов поставлено на поток и доказательная база по отработанным алгоритмам собирается успешно (см. типичные признаки, по которым выявляют схему в Письмах ФНС России от 02.05.2023 № КЧ-4-7/5569@, от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984, от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ (п. 13.2) и др.).
Применяемые налогоплательщиками схемы уклонения от уплаты налогов достаточно разнообразны и часто действия лица содержат признаки сразу нескольких схем, однако схемы дробления бизнеса чаще всего предполагают, что предпринимательская деятельность все же осуществляется, но только не теми лицами, которые создают ее иллюзию. После обнаружения дробления и подбора доказательств злоупотреблений контролеры выделяют среди сонма «технических» компаний одного реального налогоплательщика – организатора группы – того, у которого сосредоточены ресурсы для бизнеса, рычаги управления и контроль, кто в сущности и занимался предпринимательством.
Затем наступает стадия проведения налоговой реконструкции, которая должна быть осуществлена налоговым органом в соответствии с принципами НК РФ и разъяснениями высших судов. Налоговая реконструкция проводится с тем, чтобы налоговые обязательства реального налогоплательщика были исчислены таким образом, как если бы он не злоупотреблял правом, т. е. в данном контексте – не делил свой бизнес, провел бы все хозяйственные операции через одну свою организацию и сформировал базу по налогам с учетом как всех доходов, так и всех расходов, вычетов, на которые претендовали соучастники схемы. Установив, что имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, налоговый орган вправе консолидировать доходы. Если участники группы применяли специальные налоговые режимы (а ради этого чаще всего такая схема и выстраивается), велика вероятность того, что после объединения их доходов выяснится, что «упрощенка» и/или ПСН им «малы». Тогда налоговики доначисляют налоги в рамках общей системы налогообложения налогоплательщику – организатору группы.
Еще несколько лет назад приходилось зачастую сталкиваться с вопиющей несправедливостью: проверяющие суммировали только доходы, а о расходах и вычетах «забывали». Такие действия явно не согласуются с законными принципами налогообложения. В последнее время ситуация стала выправляться. Так, ФНС России в Письме от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@ (п. 1) отмечает, что не только доходы, но и расходы, а также ранее не заявленные налоговые вычеты по НДС должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения. Эти разъяснения ФНС России дала в целях применения налоговыми органами единого методологического подхода к определению действительных налоговых обязательств при выявлении схем дробления бизнеса. Письмо составлено по следам Определений Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 24.03.2022 № 307-ЭС21-17087, № 307-ЭС21-17713 по делам № А66-1193/2019, № А66-1735/2019 и направлено для использования в работе нижестоящими налоговыми органами.
Попавшиеся на схеме налогоплательщики зачастую требуют от налоговых органов вернуть им переплату по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, если по итогам суммирования доходов группы выясняется, что режим налогообложения ее организатора – общий.
Логика и образ действий этих лиц таковы: после разоблачения схемы ее участники представляют в налоговые органы уточненные налоговые декларации по УСН, в которых налоговая база обнулена, и требуют возврата налога, указывая на то, что сами проверяющие признали применение ими УСН необоснованным. При этом организатор группы не торопится уплачивать доначисленные ему НДС, налог на прибыль, т. е. подобные требования звучат на фоне непокрытого ущерба казне.
В Письме ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@ (п. 2) оговаривается, что решение, принятое в отношении налогоплательщика – организатора схемы, подлежит направлению в налоговые органы, на учете которых состоят элементы схемы дробления бизнеса. Местная инспекция ни в коем случае не должна возвращать затребованный недобросовестным налогоплательщиком налог, поскольку его вообще нельзя считать переплатой – ведь нарушитель, как никто другой, был осведомлен о том, что он и его «соратники» не вправе применять специальные налоговые режимы.
Надо отметить, что подобные попытки вернуть несуществующую переплату предпринимались налогоплательщиками систематически, налоговые органы и суды были вынуждены отбивать эти атаки. Споры выливались в многолетние судебные баталии с заведомо предсказуемым исходом (см., например, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 по делу № А66-1193/2019, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17713 по делу № А66-1735/2019 (Определением ВС РФ от 22.08.2022 № 233-ПЭК22 по делу № А66-1735/2019 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума ВС РФ), Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 18.10.2021 № 309-ЭС21-11163 по делу № А60-29781/2020 (Определением ВС РФ от 25.03.2022 № 450-ПЭК21 по делу № А60-29781/2020 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума ВС РФ)). На наш взгляд, этот опыт стал одной из причин для перехода на ЕНП, который в итоге состоялся с 2023 г.
В то же время, размер доначисляемых организатору группы налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплаченные участниками схемы «дробления» бизнеса в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались именно организатором. ФНС России признала этот подход (см. п. 6 Письма от 21.02.2023 № БВ-4-7/2101, п. 6 Письма от 30.12.2022 № БВ-4-7/17924@), восприняв его из сложившейся судебной практики.
Так, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определениях от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144 по делу № А43-21183/2020, от 23.12.2022 № 308-ЭС22-15224 по делу № А63-18516/2020, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481 по делу № А29-2698/2020 и др. приходила к выводу, что несмотря на то, что такой зачет налога, уплаченного одним налогоплательщиком, в счет налоговых обязательств другого налогоплательщика да еще и по другим налогам в НК РФ прямо не оговорен, но, учитывая, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, зачет должен производиться, причем способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика.
В первую очередь уплаченный членами группы при применении ими УСН налог должен быть засчитан реальному налогоплательщику при определении размера доначисляемого налога на прибыль (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок). ВС РФ объясняет это тем, что налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль. Если же после зачета названных платежей в счет налога на прибыль что-то еще осталось от суммы, уплаченной «техническими» компаниями, этот остаток подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.
Очень интересное уточнение находим в п. 1.3 Письма ФНС России от 03.10.2023 № БВ-4-9/12603: соответствующие суммы налога на прибыль организаций (прим. авт. - и других зачтенных налогов) считаются уплаченными в соответствующие даты уплат налогов, произведенных элементами схемы дробления бизнеса в связи с применением специальных налоговых режимов. Исходя из этого должен производиться перерасчет пеней и штрафов по налогам, доначисленным в рамках общего режима налогообложения.
и получайте новости первыми!