Марина Климова — профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
Когда допустимо истребование документов?
Число выездных налоговых проверок значительно сократилось по сравнению с тем, что было еще несколько лет назад. Камеральный контроль ограничен пределами представленной налогоплательщиком отчетности. В такой ситуации налоговые органы часто испытывают «информационный голод», который пытаются утолить истребованием у налогоплательщика и его окружения документов и информации, но действуют при этом далеко не всегда в пределах допустимого. Отметим: все случаи, когда истребование документов обосновано, указаны в НК РФ.
Их достаточно много, поэтому мы перечислим только те, которые касаются широкого круга лиц:
| Мероприятие по контролю | Случаи, когда допустимо истребование документов | Основание |
|---|---|---|
| камеральная проверка | налогоплательщик заявил в налоговой отчетности льготы | п. 6, 8.6 ст. 88 НК РФ |
| заявлено возмещение НДС | п. 8 ст. 88 НК РФ | |
| имеются «разрывы» между данными декларации по НДС налогоплательщика и данными отчетности по НДС его контрагентов | п. 8.1 ст. 88 НК РФ | |
| налогоплательщиком представлена УНД по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий период, и в ней заявлено уменьшение суммы налога или увеличен убыток | п. 8.3 ст. 88 НК РФ | |
| в налоговой отчетности и/или отчетах об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, выявлены нестыковки | п. 8.9 ст. 88 НК РФ | |
| по отдельным налогам | ст. 165, 198, 310.2 НК РФ | |
| у банка, в котором у налогоплательщика есть счет | п. 2 ст. 86 НК РФ | |
| выездная проверка | у проверяемого лица (могут быть истребованы документы, необходимые для проведения проверки) | п. 1 ст. 93 НК РФ |
| у банка, в котором у налогоплательщика есть счет | п. 2 ст. 86 НК РФ | |
| у аудиторов проверяемого лица | ст. 93.2 НК РФ | |
| в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля | необходимость получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки | п. 6 ст. 101 НК РФ |
| «встречная» проверка | у контрагента или у иных лиц, располагающих документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика | ст. 86, п. 1 ст. 93.1 НК РФ |
| вне рамок проверки | при возникновении обоснованной необходимости получения документов относительно конкретной сделки | ст. 86, п. 2 ст. 93.1 НК РФ |
| при розыске имущества налогоплательщика-должника с целью взыскания налога | ст. 86, п. 2.1 ст. 93.1 НК РФ |
Каждый случай интересен и заслуживает внимания. Например:
- при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 88 НК РФ);
- с 31.08.2023 налоговый орган, должностное лицо которого вправе истребовать документы (информацию) об имуществе налогоплательщика-должника, направляет Требование о представлении документов (информации) непосредственно лицу, у которого истребуются такие документы (информация). Таким образом, здесь внедрен принцип экстерриториальности: к налогоплательщику теперь может обратиться с требованием налоговый орган, в котором он не состоит на учете, но лишь в данном конкретном случае (п. 3 ст. 93.1 НК РФ, п. 2 ст. 13 Федерального закона от 31.07.2023 № 389-ФЗ);
- при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика только документы, подтверждающие правомерность применения им налоговых вычетов. Истребование иных документов, например, подтверждающих реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, отраженную в такой декларации, противоречит п. 8 ст. 88 НК РФ (см. Постановления АС СКО от 03.04.2023 № Ф08-2113/2023 по делу № А53-20394/2022, от 05.06.2023 № Ф08-4870/2023 по делу № А53-20390/2022);
- истребование документов по отдельным сделкам вне рамок налоговых проверок не должно подменять собой другие мероприятия и формы налогового контроля, при которых допускается запрос документов за периоды или в разрезе контрагентов. Требование должно содержать любой ясный, четкий и недвусмысленный признак или признаки, позволяющие по отдельности или вместе определить конкретную сделку, по которой налогоплательщик обязан представить относящиеся к ней документы (информацию). В частности, могут быть обозначены конкретный товар (партия), выполненные работы (оказанные услуги), а также время поставки и приема-передачи предмета сделки, номера относящихся к сделке первичных документов и т.п. (см. Определение КС РФ от 07.04.2022 № 821-О, п. 2 Письма ФНС России от 24.10.2022 № 7-8-04/0005@);
- налоговый орган не всегда вправе или желает раскрывать обстоятельства, для установления которых он истребует документы (информацию). Установленной формой Требования об истребовании документов (информации) не предусмотрено, что инспекция должна привести обоснование своего интереса относительно соответствующих документов (информации). Если само по себе Требование соответствует НК РФ, у налогоплательщика нет оснований его не исполнять (см., например, Постановление АС ПО от 13.02.2023 № Ф06-28258/2022 по делу № А72-6284/2022: налоговый орган на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ запросил у организации документы по сделке с контрагентом, который к моменту истребования был исключен из ЕГРЮЛ. Налогоплательщик проигнорировал Требование, полагая, что оно незаконно, поскольку не может проводиться проверка ликвидированной организации. Инспекция оштрафовала фирму на непредставление документов и суды поддержали контролеров, указав, что Требование было оформлено на законных основаниях и причины своего интереса налоговый орган раскрывать был не обязан; он вообще мог быть связан не с ликвидированной организацией, а с другим лицом) (Определением ВС РФ от 25.05.2023 № 306-ЭС23-8522 отказано в передаче дела № А72-6284/2022 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).
Даже если вы пришли к выводу, что документы истребованы у организации безосновательно, не игнорируйте Требование – все равно ответьте на него мотивированным отказом в предоставлении документов. Это укрепит ваши позиции, если в дальнейшем встанет вопрос о штрафе. Также целесообразно представить пояснение, если вы не располагаете запрошенными документами.
Сколько можно?
Многие налогоплательщики просто-таки изнывают от бесконечных Требований налоговых органов о предоставлении документов, а число самих запрашиваемых документов может превосходить все пределы разумного. К сожалению, НК РФ не ограничивает ни число требований, ни число документов для истребования. Тем не менее, ФНС России давно призывает своих сотрудников на местах не злоупотреблять истребованием документов: налоговый контроль не должен превращаться в налоговый террор.
Год назад появилось обширное Письмо ФНС России от 30.12.2022 № СД-4-2/18011, которым Служба, как и ранее Письмом от 27.06.2017 № ЕД-4-2/12216@, напоминала нижестоящим налоговым органам и том, что:
- при возникновении спора о правомерности и обоснованности истребования документов бремя доказывания лежит на налоговом органе;
- суды, разрешая споры об обоснованности штрафов за непредставление документов принимают во внимание реальную необходимость запроса конкретных документов (информации) исходя из существа конкретной ситуации, реальную возможность налогового органа изучить (проанализировать) большой объем истребуемых документов, а также были ли изучены все документы (информация), которые были представлены на основании конкретного Требования;
- налоговый орган, истребующий значительное количество документов по конкретным сделкам вне рамок проверки, должен быть готов аргументировано пояснить свои мотивы и полезность такого деяния для государства, как вышестоящему налоговому органу, так и в суде.
Можете подождать?
НК РФ определяет сроки для представления документов по требованию налогового органа. Они разнятся в зависимости от оснований. Например, документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 рабочих дней (п. 3 ст. 93 НК РФ), при «встречной» проверке – 5 рабочих дней со дня получения Требования (п. 5 ст. 93.1 НК РФ) и т. д. Срок обязательно должен быть указан и в самом Требовании.
Если налогоплательщик не может уложиться в отведенный срок, он вправе в течение дня, следующего за днем получения Требования о представлении документов, письменно уведомить налоговый орган о своей проблеме с указанием причин задержки и сроков, в течение которых он сможет представить истребуемые документы. Форма соответствующего Уведомления утв. Приказом ФНС России от 24.04.2019 № ММВ-7-2/204@. Ответить налогоплательщику налоговый орган должен в течение двух рабочих дней – согласием или отказом (п. 3 ст. 93, п. 5 ст. 93.1 НК РФ). ФНС России в Письме от 27.06.2017 № ЕД-4-2/12216@ и Письме от 30.12.2022 № СД-4-2/18011 (п. 2) рекомендовала подчиненным не отказывать налогоплательщикам по формальным основаниям, таким как несоблюдение формы Уведомления, недостаточная аргументация ходатайства и т. п. Само по себе обращение рассматривается ФНС России как проявление добросовестности налогоплательщика, его стремления исполнить требование налогового органа.
Манифестация требований
ФНС России разработала Манифест «Разумное истребование» (распоряжением ФНС России от 27.12.2022 № 406@, документ не публиковался), стремясь внедрить единообразие поведения налоговых органов при истребовании документов у налогоплательщиков. Информация об этом Манифесте сначала была опубликована на официальном сайте Службы, а затем оформлена Письмом ФНС России от 26.06.2023 № СД-4-2/8096@. ФНС рекомендует (только рекомендует) налоговым органам на местах исходить из таких принципов истребования документов, как законность; риск-ориентированный подход; определенность формулировок Требований, дающая налогоплательщику однозначное понимание какие именно документы понадобились налоговому органу; избежание повторного истребования ранее представленных документов; приоритет получения информации из доступных государственных ресурсов; максимальное использование ЭДО; готовность продлить срок представления документов при получении мотивированного обращения налогоплательщика.
На наш взгляд, интерес вызывает п. 1.7 вышеназванного Письма, которым контролерам напоминают, что замена формализованного механизма истребования документов (информации) на просьбы, требования произвольной формы и содержания, запросы документов по телефону, по электронной почте и тому подобные обращения, позволяющие налогоплательщику сделать вывод, что он обязан представить (от него ожидается представление, в том числе «на добровольной основе») документы, не допускается. Добытые таким путем документы и сведения запрещено в дальнейшем использовать как доказательства, поскольку они будут получены с нарушением требований НК РФ (см. абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ). Помнить об этой норме стоит и самому налогоплательщику: опираясь на нее он может оспорить использование при рассмотрении материалов налоговой проверки ненадлежащих доказательств.
