Истребование документов по статье 93 НК РФ

Сергей Разгулин - действительный государственный советник РФ 3 класса

Истребование документов применяется при проведении проверок (камеральной и выездной) и дополнительных мероприятий налогового контроля. Перечень случаев, когда налоговый орган вправе истребовать документы, постоянно расширяется. При этом для налогоплательщика исполнение требования — это довольно затратная процедура: необходимо найти оригиналы, изготовить копии, заверить, отправить их в налоговый орган. Истребованию документов у налогоплательщика посвящено интервью с нашим экспертом.

Как требование о представлении документов вручается налогоплательщику?

Требование может передаваться лицу, которому оно адресовано, или его представителю непосредственно под расписку, направляться по почте заказным письмом или передаваться в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (далее – ТКС) через оператора электронного документооборота (пункт 4 статьи 31 НК РФ).

При вручении требования налогоплательщику под расписку непосредственно в требовании указывается дата вручения.

В какой последовательности применяются указанные варианты направления требования?

Лица, на которых НК РФ возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчёт) в электронной форме, должны обеспечить получение требования от налогового органа в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота.

Порядок направления требования о представлении документов в электронном виде (далее – Порядок) утверждён приказом ФНС России от 16.07.2020 № ЕД-7-2/448@. Исходя из указанного Порядка, если требование направлено в электронном виде, но фактически не открыто (не прочитано) налогоплательщиком, а квитанция о приёме не сформирована и не направлена в адрес налогового органа, такое требование не может считаться полученным налогоплательщиком. В подобном случае налоговый орган, на основании пункта 19 Порядка, должен направить налогоплательщику требование в бумажном виде.

Иная последовательность способов передачи документов может быть прямо предусмотрена НК РФ. Например, в случае нахождения должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территории налогоплательщика требование передаётся руководителю (уполномоченному представителю) организации лично под расписку (пункт 1 статьи 93 НК РФ).

По смыслу указанной нормы, при проведении проверки на территории (в помещении) налогоплательщика, а не по месту нахождения налогового органа, требование должно быть вручено налогоплательщику лично проверяющим лицом. Только если указанным способом требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 31 НК РФ.

На что нужно обратить внимание при получении документов от налоговой инспекции по почте?

При направлении документов по почте они направляются налогоплательщику — российской организации (её филиалу, представительству) — по адресу места её нахождения (места нахождения её филиала, представительства), содержащемуся в ЕГРЮЛ (пункт 5 статьи 31 НК РФ). Определить иной адрес для целей получения от налогового органа почтовой корреспонденции организация не может.

С другой стороны, адресат юридически значимого сообщения, своевременно получивший и установивший его содержание, не вправе ссылаться на то, что сообщение было направлено по неверному адресу или в ненадлежащей форме. Так сказано в постановлении Пленума Верховного Суда РФ № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса РФ» от 23.06.2015.

При направлении налоговым органом документа по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма. Факт приёма к отправке корреспонденции подтверждается списком внутренних почтовых отправлений, принятым к отправке почтовым отделением, с оттиском печати почтового отделения, обработанным и разосланным получателям (постановление ФАС Центрального округа по делу № А14-8583/2011 от 21.11.2012, определением ВАС РФ № ВАС-17644/12 от 25.12.2012 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора).

А если налогоплательщик не получил направленное почтой требование?

Если документы по требованию налогового органа не будут представлены, то налоговый орган составит акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговом правонарушении. Сообщения, доставленные по адресам, указанным соответственно в ЕГРИП (для индивидуальных предпринимателей) или в ЕГРЮЛ (для организаций), считаются полученными, даже если соответствующее лицо фактически не проживает (не находится) по указанному адресу (пункт 3 статьи 54 ГК РФ).

Одного только заявления о неполучении требования будет недостаточно для вывода о незаконности решения налоговой инспекции. Налогоплательщику при рассмотрении спора рекомендуется указать уважительные причины неполучения им требования о представлении документов (информации), обстоятельства, которые не зависели от волеизъявления самого налогоплательщика.

В каких случаях полученное требование можно обжаловать?

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы вправе должностное лицо налогового органа, проводящее проверку. Обратим внимание, что на практике налоговые органы истребуют документы о налогоплательщике, направляя ему требования в порядке статьи 93.1 НК РФ, в которых в качестве основания указывают истребование документов по конкретной сделке.

Может быть оставлено без исполнения по существу с направлением в налоговый орган соответствующего письма требование, направленное:

• до проверки;
• в рамках т.н. предпроверочного анализа;
• в периоде приостановления выездной налоговой проверки;
• после окончания налоговой проверки.

Кроме того, без исполнения может быть оставлено требование о представлении документов:

• не относящихся к предмету или периоду проверки;
• срок хранения которых истёк;
• составление которых не предусмотрено законодательством (в виде сопоставительных таблиц, в которых отражены различия между налоговыми базами разных налогов, налоговым и бухгалтерским учётом, прогнозы поступлений, производственных планов, деловая переписка);
• истребуемых повторно;
• количество которых чрезмерно.

Что должно содержаться в требовании о представлении документов?

Форма требования утверждена приложением № 15 к приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. Требование должно включать наименование необходимых для проверки документов, период, к которому они относятся, при наличии — их реквизиты или иные индивидуализирующие признаки.

Если полученное требование налогоплательщику непонятно, есть обоснованные затруднения в идентификации документов или информации, то рекомендуется направить в налоговый орган письмо о том, что исполнение требования (полностью или в соответствующей части) не представляется возможным, и просить уточнить содержание требования, конкретизировать вид документа или состав истребуемой информации.

Что даст налогоплательщику такое уточнение?

Подобная тактика «исполнения» требования не позволит налоговому органу в ряде случаев направить новое требование в связи с отсутствием оснований (окончанием налоговой проверки, завершением дополнительных мероприятий налогового контроля). Обращение в налоговый орган за разъяснениями по вопросу содержания и количества истребуемых документов снижает риск привлечения к ответственности в случае, если они по «непонятному» требованию не будут представлены (будут представлены с пропуском срока).

Как исчисляется срок исполнения требования о представлении документов?

Срок исполнения требования, по общему правилу, 10 рабочих дней. Исчисление срока начинается со дня получения требования. При этом срок исчисляется в рабочих днях (пункт 6 статьи 6.1 НК РФ). Если последний день срока выпадает на нерабочий день, днём окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

В правоприменительной практике выработан определённый подход к вопросу о взаимосвязи начала исчисления указанного срока и фактической даты получения требования при его направлении по почте. При получении требования в пределах отведённых 6 дней срок представления документов исчисляется с даты фактического получения требования (определения ВАС РФ № ВАС-2652/12 от 23.03.2012 и № ВАС-6232/13 от 24.05.2013).

В случае получения требования после истечения 6 дней с даты направления заказного письма срок представления истребуемых документов начинается с седьмого дня отправки заказного письма. Тем самым срок сокращается.

Предусмотрена ли возможность продления срока исполнения требования?

Налогоплательщику в каждом случае получения требования можно рекомендовать в течение дня, следующего за днём его получения, направлять в налоговый орган уведомление о невозможности исполнения требования. Следует привести разумный срок, когда истребуемые документы могут быть представлены. Форма и формат уведомления утверждены приказом ФНС России от 24.04.2019 № ММВ-7-2/204@.

Форма содержит примерный перечень причин невозможности представления запрошенных сведений в установленный срок:

• большое количество истребуемых документов;
• нахождение части документов в обособленных подразделениях организации, архиве;
• одновременное получение нескольких требований;
• технические и кадровые сложности изготовления заверенных копий и т.п.

Кому направляется указанное уведомление?

В случае проведения проверки на территории налогоплательщика уведомление о невозможности представления документов может быть передано проверяющему должностному лицу под подпись.

Если проверка изначально проводится по месту нахождения налогового органа или приостановлена, то есть проверяющие не находятся на территории налогоплательщика, то уведомление о невозможности представления документов передаётся непосредственно в налоговый орган, руководитель (заместитель руководителя) которого принял решение о проведении проверки.

Положения статьи 93 НК РФ не предусматривают каких-либо особенностей, если требование о представлении документов было подписано включённым в состав проверяющей группы должностным лицом иного налогового органа, чем тот, который принял решение о проведении проверки. В такой ситуации при невозможности вручить уведомление проверяющему должностному лицу, следует адресовать его в налоговый орган, руководитель (заместитель руководителя) которого принял решение о проведении проверки.

Запрашивать продление срока представления запрашиваемых документов можно также и в случае, если исполнение требования приходится на период приостановления проведения выездной налоговой проверки.

Как направляется уведомление?

Предусмотрены специальные способы направления уведомления для налогоплательщиков, обязанных в силу пункта 3 статьи 80 НК РФ представлять налоговые декларации в электронной форме. Такие лица могут представить уведомление о невозможности представления документов в налоговый орган лично или через представителя либо передать в электронной форме по ТКС.

Уведомление может быть направлено по почте заказным письмом только лицами, на которых не возложена обязанность по представлению налоговой декларации в электронной форме.

При этом обратим внимание на противоречие в пункте 3 статьи 93 НК РФ: в абзаце втором предусмотрено письменное уведомление о невозможности представления документов в установленные сроки, что ставит под сомнение предусмотренную в третьем абзаце возможность передачи указанного уведомления в электронной форме.

Предположим, налоговый орган не продлил срок исполнения требования, а налогоплательщик в отведённый срок не уложился. Применяется ли в данном случае ответственность?

Налоговый орган в течение двух дней рассматривает уведомление налогоплательщика о невозможности представления документов и принимает решение либо о продлении, либо об отказе в продлении срока представления. На практике нередко налоговый орган не принимает никакого решения. Направление уведомления о продлении срока представления документов само по себе не является основанием для неисполнения требования в первоначально установленный срок.

Должен ли налогоплательщик сообщать об отсутствии истребуемых документов, и если должен, то в течение какого срока?

Налогоплательщик должен в любом случае направить ответ на полученное требование. По мнению ФНС РФ, отражённому в письме от 23.06.2017 № ЕД-4-2/12104@, ответ о невозможности представления в установленный срок документов по причине их отсутствия (утрачены; не поступали (не составлялись)) должен направляться в течение дня, следующего за днём получения требования.

Однако данная позиция представляется расширительным толкованием НК РФ. Положения приказа ФНС России от 24.04.2019 № ММВ-7-2/204@, которым утверждены форма и формат уведомления о невозможности представления в установленные сроки документов (информации), не могут являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. Специальный срок для направления ответа, в котором указывалось бы на отсутствие истребуемых документов, а также форма такого ответа пунктом 3 статьи 93 НК РФ не предусмотрена. Иными словами, соответствующий ответ может быть направлен в течение 10 дней со дня получения требования.

Можно ли в ответ на требование представить подлинники документов?

НК РФ не предусмотрено исполнение требования о представлении документов посредством выдачи их подлинников. Выемка подлинников документов регламентируется статьёй 94 НК РФ. Вместе с тем, если запрашиваемые документы представлены в виде оригиналов в установленный срок, основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 126 НК РФ за неисполнение требования отсутствуют. Но исполнять требование подобным образом не нужно.

Из пункта 5 статьи 93 НК РФ следует, что документы, ранее представленные в налоговый орган в виде подлинников, должны быть возвращены проверяемому лицу. При этом НК РФ не содержит срока их возврата. После возврата подлинников налоговый орган вправе вновь их истребовать у налогоплательщика — запрет на повторное истребование документов в данном случае не применяется.

Что означает представление документов в виде заверенных копий?

Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Заверенной считается копия, на которую в соответствии с установленным порядком проставлены необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

Согласно пункту 5.26 ГОСТ Р 7.0.97-16 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов» (утверждён приказом Росстандарта от 08.12.2016 № 2004-ст) при заверении соответствия копии документа подлиннику ниже реквизита «Подпись» проставляется заверительная надпись:

• «верно»;
• должность лица, заверившего копию;
• личная подпись;
• расшифровка подписи (инициалы, фамилия);
• дата заверения.

Помимо изложенного, Минфин РФ рекомендует представлять копии документов с сопроводительным письмом и описью (письмо от 07.08.2014 № 03-02-РЗ/39142).

Можно заверять документы факсимиле?

Нет, заверенные таким образом документы не будут рассмотрены налоговым органом как надлежащие копии (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа № Ф03-5752/2014 от 19.01.2015).

Нужно ли заверять копии документов печатью?

Согласно ГОСТу допускается копию заверять печатью, определяемой по усмотрению организации. C 7 апреля 2015 года статья 2 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08..02.1998 № 14-ФЗ закрепляет право общества иметь печать. Обязанность общества использовать печать может быть предусмотрена федеральным законом. Сведения о наличии печати должны содержаться в уставе общества.

Аналогичный подход отражён и в Федеральном законе «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ. Таким образом, если правом иметь печать общество не воспользовалось, то изготовление копий документов может проводиться без заверения их печатью. С 7 апреля 2015 года документы, представляемые в налоговые органы, принимаются вне зависимости от наличия (отсутствия) печати в них (письмо ФНС России от 05.08.2015 № БС-4-17/13706).

Как заверить документ, в котором больше одной страницы?

Изготовленную копию многостраничного документа целесообразно прошить, пронумеровать и заверить в целом. Для этого на оборотной стороне последнего листа помимо прочих реквизитов надлежит поставить надпись: «Всего пронумеровано, прошнуровано _____ листов» (количество листов указывается словами).

Из копий заверенных документов можно сформировать подшивку. При этом должна сохраниться возможность свободного чтения текста и свободного копирования каждого отдельного листа в пачке. Рекомендуется заверять копию каждого документа, а не подшивку. Только в этом случае соответствующие документы допустимо использовать в качестве подтверждения обстоятельств по делу о налоговом правонарушении (постановление ФАС Московского округа № КА-А41/11390-09 от 05.11.2009).

В случае представления незаверенных копий или заверения только последней страницы подшивки налогоплательщик может столкнуться с тем, что налоговый орган составит акт об обнаруженном правонарушении, предусмотренном статьёй 126 НК РФ, повторно запросит документы (особенно если в представленных незаверенных копиях им найдены ошибки).

Но отметим, что Минфином РФ выпущено письмо от 29.10.2015 № 03-02-РЗ/62336, из которого можно сделать вывод о допустимости представления документов в виде сшива документов. Кроме того, есть примеры судебных актов, в которых признавалось, что действия налогоплательщика по своевременному представлению подшивки документов не образуют состава правонарушения, так как не являются отказом от представления документов (непредставлением документов).

Такой подход отражён, в частности, в постановлении ФАС Центрального округа по делу № А54-8663/2012 от 01.112013 и постановлении ФАС Западно-Сибирского округа по делу № А75-10184/2011 от 24.08.2012. По нашему мнению, представление документов в виде сшива, заверенного на последнем листе, возможно при исполнении требования в порядке статьи 93.1 НК РФ. При представлении документов по требованию, направленному на основании статьи 93 НК РФ, целесообразно заверять копию каждого документа отдельно.

Как представляются копии документов на бумажном носителе?

Способами представления истребуемых документов являются личное представление, представление через представителя, направление по почте заказным письмом.

В случае истребования документов в ходе проверки, которая проводится на территории налогоплательщика, может ли налогоплательщик, изготовив копии, предоставить их в распоряжение налогового органа на своей территории?

Такого способа исполнения требования НК РФ не содержит. Судебная практика исходит из системного толкования статей 89 и 93 НК РФ: истребованные документы должны быть представлены по месту проведения проверки.

Данное условие выполняется:

• при проведении проверки на территории налогоплательщика;
• при представлении документов по месту проведения проверки, где согласно статье 89 НК РФ должны находиться должностные лица налогового органа;
• при получении инспекцией письма налогоплательщика о готовности истребуемых документов.

При наличии этих обстоятельств обязанность проверяемого лица обеспечить налоговому органу возможность своевременного получения документов исполнена (постановление ФАС Волго-Вятского округа по делу № А29-4831/2012 от 18.02. 2013, постановление ФАС Московского округа № А40-78313/12-91-433 от 05. 06.2013).

Но информирование налогового органа о подготовке копий документов и их нахождении на территории налогоплательщика не является надлежащим исполнением требования о представлении документов, если проверка приостановлена (определение Верховного Суда № 304-КГ14-7880 от 09.02.2015). В письме ФНС Россииот 07.08.2015 № ЕД-4-2/13892@ сказано, что в период приостановления проверки налогоплательщик должен представить документы в тот налоговый орган, который указан в требовании.

Обязательно ли представлять на бумаге документы, которые были составлены в электронном виде?

Если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронной форме по установленным ФНС России форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган по ТКС в порядке, установленном приказом ФНС России от 16.07.2020 № ЕД-7-2/448@.

Представление документов в электронной форме по неустановленным форматам и (или) на магнитных носителях информации НК РФ не предусмотрено (письмо ФНС России от 07.09.2015 № ЕД-4-2/15669).

Когда истребуемый у налогоплательщика документ составлен в электронной форме не по установленным ФНС форматам, представление документа производится на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании оригинала документа электронной подписью.

Возможность представления документов в xml-формате установлена для следующих документов:

• счёт-фактура, корректировочный счёт-фактура, журнал учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книга покупок, дополнительный лист книги покупок, книга продаж, дополнительный лист книги продаж (форматы утверждены приказом ФНС России от 08.06.2021 № ЕД-7-26/547@);
• документ о передаче товаров при торговых операциях (формат утверждён приказом ФНС России от 30.11.2015 № ММВ-7-10/551@);
• документ о передаче результатов работ, документ об оказании услуг (формат утверждён приказом ФНС России от 30.11.2015 № ММВ-7-10/552@);
• акт приёмки-сдачи работ (услуг), товарная накладная (ТОРГ-12), счёт-фактура и документ об отгрузке товаров (выполнении работ), передачи имущественных прав (документ об оказании услуг), включающий в себя счёт-фактуру, корректировочный счёт-фактура и документ об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, включающий в себя корректировочный счёт-фактуру.

Какие документы могут быть представлены в виде сканированных образов?

• договор (соглашение, контракт), в том числе дополнения (изменения);
• спецификация (калькуляция, расчёт) цены (стоимости);
• акт приёмки-сдачи работ (услуг);
• счёт-фактура, в том числе корректировочный;
• товарно-транспортная накладная;
• товарная накладная (ТОРГ-12);
• грузовая таможенная декларация/транзитная декларация, в том числе добавочные листы к ним.

Документы, представляемые в электронной форме по ТКС, должны быть заверены усиленной квалифицированной электронной подписью. Направить в налоговый орган в ответ на требование о представлении документов скан-образы иных документов налогоплательщик не вправе (письмо ФНС России от 03.11.2016 № ЕД-4-15/21002).

Какова ответственность за неисполнение требования?

Непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечёт взыскание штрафа по статье 126 НК РФ в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

При этом для возможности привлечения к ответственности в случаях представления документов в ненадлежащей форме и (или) ненадлежащим способом, факт непредставления запрашиваемых документов может быть зафиксирован налоговым органом при условии их возврата налогоплательщику.

При обнаружении фактов неисполнения требования должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления нарушения должен быть составлен акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение (пункт 1 статьи 101.4 НК РФ).

Как рассчитывается сумма штрафа?

Документ рассматривается как отдельный независимо от формы его выражения (бумажный или электронный). Каждый непредставленный документ должен быть отдельно поименован в акте об обнаруженном правонарушении и решении налогового органа. Когда в требовании отсутствует конкретный перечень истребуемых документов и не указывается их количество, то оснований для привлечения к ответственности нет (постановление Президиума ВАС РФ № 15333/07 от 08.04. 2008).

По смыслу пункта 1 статьи 126 НК РФ штраф взыскивается, исходя из истребованных (указанных в требовании) и не представленных (несвоевременно представленных) документов, и не может определяться расчётным путём. Налогоплательщик не может быть привлечён к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом.

Установление размера штрафа, исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов, недопустимо (определение Верховного Суда РФ № 302-КГ15-19180 от 04.2016).

Неуказание в требовании количества и реквизитов истребуемых документов защищает налогоплательщика от ответственности?

Отсутствие в требовании количества и реквизитов документов не всегда может служить основанием для освобождения от ответственности, поскольку указанными сведениями обладает сам налогоплательщик, а не налоговый орган. В частности, налогоплательщик не может не знать о количестве счетов-фактур, подлежащих представлению, так как самостоятельно ведёт книгу покупок, в которой они отражаются (определение Верховного Суда РФ № 305-КГ17-6715 от 14.06. 2017).

В спорных ситуациях налоговый орган может определить размер штрафа по числу непредставленных документов, объединённых родовыми признаками (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа № Ф02-5551/2015 от 09.102015). Такими группами могут выступать счета-фактуры полученные, счета-фактуры выставленные, договоры с контрагентом, первичные документы.

При подготовке возражений к акту, которым предлагается привлечь к ответственности по статье 126 НК РФ, и отсутствии обстоятельств, исключающих ответственность, рекомендуется заявлять о наличии смягчающих обстоятельств. К ним относятся любые обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (статья 112 НК РФ).

В качестве смягчающих обстоятельств можно указать основания для продления срока исполнения требования, например, направление уведомления с ходатайством о продлении срока представления документов, а также непродолжительный период просрочки исполнения требования.