Автор: Марина Климова – профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
Налоговый контроль осуществляется в разнообразных формах, не ограничиваясь только налоговыми проверками.
Вне рамок проверки налоговый орган может запросить (п. 2 ст. 93.1 НК РФ) у налогоплательщика документы (информацию) относительно конкретной сделки. Лицо, которому может быть направлено требование такого рода, может быть как стороной этой сделки, так и посторонним, располагающим, по мнению контролеров, документами (информацией) об этой сделке.
На основании п. 4 ст. 93.1 НК РФ требование о представлении документов (информации) направляется лицу налоговым органом по месту его учета. При этом положения этой статьи не обязывают направлять требование исключительно в тот налоговый орган, в котором лицо состоит на учете по месту своего нахождения. Следовательно, оно может быть направлено лицу инспекцией, в которой оно состоит на учете по любому основанию, предусмотренному НК РФ (например, по месту нахождения обособленного подразделения или по месту нахождения имущества налогоплательщика). Такие разъяснения давал Минфин России (см., в частности, Письмо Минфина России от 06.08.2019 № 03-02-08/59105).
Периоды, за которые могут быть истребованы документы, ограничиваются лишь сроками их хранения, установленными НК РФ (в том числе пп. 8 п. 1 и пп. 6 п. 3.4 ст. 23, ст. 214.1, 214.5, 226.1, 264, 283, 342.1, 346.18 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.04.2019 № 03-02-08/32313), другими федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами, поскольку в НК РФ не определено иное. Напомним, что в соответствии с п. 1 и 2 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность, аудиторские заключения о ней подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года. Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз. Как известно, есть документы, сроки хранения которых много дольше. Действующий перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков их хранения утвержден Приказом Росархива от 20.12.2019 № 236.
Нормы законодательства о налогах и сборах не содержат запрета на истребование документов (информации) сразу по нескольким сделкам.
Ничто не обязывает налоговый орган сообщать адресату причины, по которым инспекция посчитала необходимым направить требование.
В то же время обращаться к налогоплательщику с требованием в рамках п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган вправе исключительно при наличии «обоснованной необходимости» получения данных – в НК РФ прямо так и написано. К сожалению, на практике зачастую объемы истребуемых документов и информации, частота обращения за ними инспекторов могут просто поражать воображение. Реагируя на ситуацию, ФНС России пытается взывать в сознательности своих сотрудников, отмечая в Письме от 27.06.2017 № ЕД-4-2/12216@, что суды в спорах об обоснованности привлечения налогоплательщиков к ответственности за неисполнение запроса принимают во внимание реальную необходимость истребования налоговым органом конкретных документов (информации) исходя из существа конкретной ситуации (разумность и обоснованность требований) и реальной возможности налогового органа (проверяющих должностных лиц) изучить (проанализировать) большой объем представленных документов. Как следствие, налоговый орган, требующий представить значительное количество документов (большой объем информации), должен быть готов аргументировано прояснить вышестоящему налоговому органу или суду свои мотивы и их соответствие целям осуществления налогового контроля.
Недавно КС РФ в Определении от 07.04.2022 № 821-О отметил, что предусмотренный п. 2 ст. 93.1 НК РФ инструмент не должен использоваться для подмены других форм налогового контроля (в том смысле, что под видом истребования документов по конкретной сделке не должна де-факто производиться налоговая проверка налогоплательщика или его контрагентов).
Требование о представлении документов (информации) оформляется по форме, утв. Приложением № 17 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ (ред. от 28.12.2021).
Бланк, в том числе, содержит строку, в которой нужно указать наименование мероприятия налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в представлении документов (информации). Инспекторы часто грешат тем, что такое основание не указывают. Однако, как отметил в свое время ВС РФ, такое нарушение носит формальный характер и не свидетельствует о недействительности требования инспекции (Определения ВС РФ от 26.10.2017 № 302-КГ17-15714 по делу № А19-22283/2016, от 19.09.2018 № 307-КГ18-14038 по делу № А42-7751/2017, от 17.05.2022 № 304-ЭС22-8043 по делу № А70-9559/2021, Письмо Минфина России от 09.02.2021 № 03-02-11/8341).
Но есть куда более серьезная проблема. В требовании должны прозвучать наименования запрошенных документов; периоды, к которым они относится; реквизиты или иные индивидуализирующие признаки документов (при наличии); сведения, позволяющие идентифицировать сделку, к которой имеют отношение документы или информация. Однако, этого-то чаще всего и не происходит. Складывается впечатление, что то, от чего КС РФ предлагал дистанцироваться, как мы указали выше, как раз процветает: требование в рамках п. 2 ст. 93.1 НК РФ используется для сбора массива данных о налогоплательщиках, никак не соотносимого с конкретными сделками и, что еще хуже, данных в дальнейшем уходящих «в отвалы породы», не используемых эффективно в законной деятельности налоговых органов.
ФНС России в Письме от 23.12.2021 № СД-4-2/18103@ именно в этом ключе ставила вопрос об усилении контроля за истребованием своими сотрудниками документов (информации) по конкретным сделкам.
Проблема надлежащих формулировок требований рассматривалась неоднократно и судами, в том числе, высшими.
Так, недавно в Верховном и в Конституционном судах рассматривались споры с участием ООО ТД «Платина Кострома». Эта компания получила требование от налогового органа о представлении информации и документов вне рамок проверки. В требовании были упомянуты документы по сделкам, датированным ранее 01.01.2015. Налоговый орган просил предоставить пояснительную записку за 1-й и 4-й кварталы 2016 г., содержащую разъяснения, касающиеся правомерности отражения вычетов по счетам-фактурам, сформированным ранее 1 января 2015 г., и причин выставления корректировочных счетов-фактур, а также документы, подтверждающие возврат либо уценку товара, оплату возвращенного (уцененного) товара (реестр товарных накладных, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 41, 60 и 62 за упомянутые периоды 2016 года, акты сверки взаиморасчетов с контрагентами, реестр платежных поручений либо документов на реализацию товара в случае возврата (зачета) авансовых платежей и т. д.), книги продаж за 2012-2014 гг. и более 400 счетов-фактур (с указанием их даты и номера). Общество направило в инспекцию уведомление об отказе в представлении документов (информации), полагая, что требование инспекции незаконно и необоснованно, не связано с конкретными сделками. Налогоплательщик был привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 129.1 НК РФ (штраф 5 000 руб.) и отправился защищать свои права в судах, безуспешно оспаривая сначала правомерность привлечения к ответственности (см. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.05.2021 № Ф01-1905/2021 по делу № А31-6901/2020 (Определением Верховного Суда РФ от 28.07.2021 № 301-ЭС21-11472 отказано в передаче дела № А31-6901/2020 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления)), а затем и конституционность положений п. 2 ст. 93.1 НК РФ (см. Определение Конституционного Суда РФ от 07.04.2022 № 821-О).
Именно благодаря последнему из названных решений мы теперь имеем четкие разъяснения относительно допустимых, надлежащих формулировок рассматриваемых нами требований.
Как отметил КС РФ, п. 2 ст. 93.1 НК РФ закрепляет обязательное условие: документы (информация) как предмет истребования должны относиться именно к сделке, а не ко всей деятельности налогоплательщика, не к ее части или периоду, не к налоговому периоду и т. п.
Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ). Соответственно, п. 2 ст. 93.1 НК РФ по своему буквальному смыслу не предполагает возможности истребования документов (информации) в случае, если их нельзя связать с теми или иными сделками
Вместе с тем, понятие «сделка» предполагает разного рода действия широкого круга субъектов, совершаемые в различных формах и в виде разных операций при их неодинаковой длительности и последовательности и на различных условиях в отношении разных объектов, включая партии товаров, эти действия могут характеризоваться разнообразными существенными или попутными (факультативными) признаками.
Поэтому, если налоговый орган не укажет в требовании номер или дату заключения, иные реквизиты соответствующих договоров, это еще не повод игнорировать такое требование, учитывая, что некоторые реквизиты определяются сторонами сделки и могут быть не указаны либо вообще не определены или же неизвестны налоговому органу.
Достаточно, как разъяснил КС РФ, «определить предмет истребования по любому ясному, четкому и недвусмысленному признаку, в частности по переданному (подлежащему передаче) конкретному товару (партии), выполненным работам (оказанным услугам), а также времени поставки и приема-передачи, первичным документам и т. п., если эти признаки по отдельности или вместе позволяют определить конкретную сделку, по которой налогоплательщик обязан представить относящиеся к ней документы (информацию). Количество же запросов (требований) оспариваемая норма не устанавливает, что оставляет за налоговым органом право истребовать документы (информацию), относящиеся не только к одной, но и к нескольким конкретным сделкам, притом, что это право не может быть использовано вместо контрольных полномочий, подлежащих применению в рамках проведения налоговой проверки».
ФНС России направила для использования в работе налоговых органов Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во 2-м квартале 2022 г. по вопросам налогообложения, в котором, в частности, доводится и позиция КС РФ по указанному делу (п. 2 Письма ФНС России от 24.10.2022 № 7-8-04/0005@).
После получения требования налогоплательщик должен исполнить его в течение 10 рабочих дней или в тот же срок уведомить, что не располагает истребуемыми документами (информацией) (п. 6 ст. 6.1, п. 5 ст. 93.1).
Из формы требования можно заключить, на что именно претендуют контролеры: на документы и (или) на информацию.
За необоснованный отказ предоставить документы или задержку их представления налогоплательщика оштрафуют на основании ст. 126 НК РФ. В п. 6 ст. 93.1 НК РФ нет указаний на то, какая именно часть этой статьи должна применяться к нарушителю в случае истребования документов вне рамок проверки. Минфин России (Письмо от 01.06.2022 № 03-02-07/51429) полагает, что применим п. 2 ст. 126 НК РФ, т. е. нарушение влечет штраф с организации или ИП в размере 10 000 руб., с физического лица, не являющегося ИП, – 1 000 руб. Величина санкции никак не зависит от числа не представленных документов.
В свою очередь, неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ (п. 6 ст. 93.1 НК РФ). Штраф составит 5 000 руб., а при повторном нарушении в течение календарного года – 20 000 руб.
Таким образом, НК РФ разграничивает ответственность налогоплательщика за непредставление в установленные сроки документов по требованию налогового органа и непредставление в установленные сроки информации по требованию.
Удобные онлайн-сервисы «Такском»
подходят для представления отёчности в ФНС и другие госорганыНа выбор мы предлагаем три решения:
и получайте новости первыми!