Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» (в обиходе «самозанятость») стал очень популярен в России. К концу 2024 г. граждан в статусе самозанятых насчитывалось более 12 млн человек. Физическим лицам самозанятость даёт возможность легализовать доходы, а их заказчикам – серьезно сэкономить на налоговых платежах.
Физические лица, применяющие НПД, не уплачивают НДФЛ (п. 8 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход», далее «закон № 422-ФЗ»). Кроме того, выплаты и иные вознаграждения, полученные самозанятыми, не признаются объектом обложения страховыми взносами при наличии у заказчика чека, выданного исполнителем (п. 1 ст. 15 Закона № 422-ФЗ). Если чек имеется и затраты экономически обоснованы, то заказчик (покупатель) может признать расходы на товары (работы, услуги), имущественные права, приобретённые у самозанятого (п. 8, 9, 10 ст. 15 Закона № 422-ФЗ). Правда, ФНС России придерживается мнения (письмо от 30.10.2020 № АБ-4-20/17902@, п. 4 письма от 20.02.2019 № СД-4-3/2899@), что чек сам по себе не является достаточным основанием для подтверждения заказчиком соответствующих расходов без иных документов, подтверждающих фактические правоотношения по оказанию услуг, выполнению работ и т.п., – нужны договор, акт или накладная. Минфин России смотрит шире и утверждает, что в отношении «отдельных видов услуг» акт не требуется и довольно чека (письмо от 26.03.2020 № 03-11-11/24008).
Сам налогоплательщик отдаёт государству 6% от своих доходов, полученных от организаций или ИП, и 4% доходов, полученных от физических лиц.
Несомненно, такая схема налогообложения притягательна как для самозанятого, так и для его клиентов. Притягательна настолько, что зачастую стороны не видят ограничений, которые налагает закон.
Объект НПД определён в п. 1 ст. 6 закона № 422-ФЗ как доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Из этого следует, что объектом НПД может быть признан не любой доход, но лишь тот, который получен исключительно от деятельности, поименованной в этом пункте. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в определении от 24.10.2024 № 305-ЭС24-14436 по делу № А40-147367/2023 указала, что неверно идти от противного и «отсекать» от НПД только те виды доходов, которые названы в п. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ как не подпадающие под этот спецрежим. Например, процентный доход по договору займа не может быть обложен НПД, несмотря на то, что он не указан напрямую в списке, приведённом в п. 2 ст. 6. Причина в том, что выдача займа под проценты юридически не родственна реализации товаров (работ, услуг) или передаче имущественных прав.
Нельзя подвести под НПД и доходы от аренды (найма) недвижимости (за исключением жилых помещений, пп. 3 п. 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ), но арендная плата от других видов договоров аренды вполне совместима с самозанятостью, причём даже в достаточно сложных случаях суды не усматривают в этом налоговых злоупотреблений. Так руководитель и учредитель одного ООО сдал в аренду своей же компании принадлежащие ему транспортные средства, а с арендной платы уплачивал НПД; проверяющие сочли, что это налоговая схема ещё и обремененная, по их мнению, взаимозависимостью участников сделки, но суды действия налогоплательщиков недобросовестными не сочли (см. определение ВС РФ от 14.08.2023 № 304-ЭС23-11687 по делу № А46-12519/2022).
Прежде чем заключать договор с самозанятым, стоит проверить:
Однако чаще всего, пожалуй, к нарушениям приводят не заблуждения, а вполне сознательное желание снизить налоговое бремя любой ценой. Наиболее популярным злоупотреблением стала подмена трудовых отношений фиктивной самозанятостью при том, что пп. 1 и 8 п. 2 ст. 6 закона № 422-ФЗ прямо запрещают уплачивать НПД с доходов, получаемых в рамках трудовых отношений и доходов от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают их работодатели или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад.
Главных стимулов выдавать трудовые отношения за отношения с самозанятыми два: экономия на «зарплатных» налогах и желание удержать численность персонала в допустимых для заказчика пределах (в соответствии с п. 24 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № П-4, утв. Приказом Росстата от 16.12.2024 № 647 самозанятые не включаются в среднюю численность работников). Бонусом видится отказ от соблюдения требований режимов и охраны труда работников, от предоставления предусмотренных для них трудовым законодательством гарантий.
Однако стоит заметить, что как только самозанятость начала развиваться, налоговые органы и органы контроля в сфере труда сразу взяли ситуацию на карандаш. Сегодня у ФНС России и Роструда есть хорошо отработанные алгоритмы разоблачения фиктивной самозанятости, и они активно взаимодействуют между собой в борьбе с ней.
Признавая легитимность работы с самозанятыми, налоговые органы ориентируются также на запрет, установленный п. 1 ст. 54.1 НК РФ, уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учёте либо налоговой отчётности налогоплательщика.
На текущем этапе сведения о доходах налогоплательщиков НПД и источниках их выплат поступают в ФНС России в режиме реального времени благодаря формируемым исполнителями чекам, что позволяет проводить автоматизированный анализ критериев, которые в совокупности могут свидетельствовать о наличии рисков использования организациями схем незаконной налоговой оптимизации, включая подмену трудовых отношений гражданско-правовыми.
Критерии эти никто засекречивать не собирается – ФНС России неоднократно делилась признаками фиктивной самозанятости, как она их видит:
Оценка производится не по одному признаку, а только комплексно (всего для анализа используется более 20 критериев) и с применением риск-ориентированного подхода. Чем больше индикаторов присутствует, тем более высоко оценивается вероятность злоупотреблений.
В письме от 11.11.2024 № АБ-4-20/12835@ ФНС России отмечает, что соответствие заказчика изложенным критериям может являться основанием для проведения мероприятий налогового контроля. Если до этого дошло, проверяющие анализируют договоры с самозанятыми на предмет выявления признаков трудовых отношений с опорой на ст. 15, 16, 56 ТК РФ, п. 17, 24 постановления Пленума ВС РФ от 29.05.2018 № 15, которыми определены характерные черты трудовых отношений:
К доказательствам наличия трудовых отношений налоговые органы, в частности, относят (письмо ФНС России от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674):
Все эти признаки характерны именно для трудовых отношений, а не для гражданско-правовых договоров, где исполнитель независим от заказчика.
Очень эффективным методом сбора доказательств наличия трудовых отношений является опрос самих самозанятых, которые обычно охотно указывают на своих начальников, хотя у такого самостоятельного предпринимателя, как налогоплательщик НПД, начальника априори быть не может.
Если наниматель сопротивляется и пытается оспаривать переквалификацию отношений в трудовые и, как следствие выявления незаконной налоговой оптимизации, доначисление НДФЛ и страховых взносов, его обычно ждёт провал – уж слишком явными бывают нарушения (см., например, постановление АС СЗО от 13.08.2024 № Ф07-9143/2024 по делу № А56-122624/2022: определением ВС РФ от 02.11.2024 № 307-ЭС24-18500 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ;, постановление АС СЗО от 28.11.2023 № Ф07-15491/2023 по делу № А56-122617/2022: определением ВС РФ от 08.02.2024 № 307-ЭС24-502 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ).
Впрочем, иной раз неправы оказываются и проверяющие, не пожелавшие учесть аргументы в пользу заказчика. Например, в деле № А76-18712/2023 (см. постановление АС УО от 16.08.2024 № Ф09-4169/24) суды поддержали фирму-перевозчика, которая привлекала самозанятых водителей. Суды установили, что периодичность и длительность выполнения перевозок самозанятыми лицами, а также порядок их оплаты определялся не налогоплательщиком, а заказчиками транспортных услуг, с которыми у общества имелись соответствующие контракты; договоры с самозанятыми не предусматривали места работы, продолжительности рабочего дня (смены), осуществления заказчиком контроля, присущего работодателю, а также предоставления исполнителям социальных гарантий, установленных трудовым законодательством (больничных, отпусков, времени отдыха, обеда и др.); должностные инструкции отсутствовали, а в договорах содержались требования только к качеству оказываемых услуг, характерные для обычных хозяйственных отношений; величина вознаграждения исполнителей определялась исключительно количеством отработанных часов, зафиксированным в актах выполненных работ, обязанность ежемесячного оформления которых возлагалась на самозанятых; часть водителей имела доход из иных источников; экономическую выгоду от такого способа хозяйствования многие из них объяснили сохранением права на индексацию пенсий. Всё это говорило в пользу добросовестных гражданско-правовых отношений, а доводы налогового органа в данном случае свелись к тому, что наниматель предоставлял самозанятым автомобили, организовывал проведение предрейсовых и послерейсовых осмотров, перечислял вознаграждение на счета в банке, открытые в рамках «зарплатного» проекта. Этот набор признаков не был оценен судом как достаточный для квалификации отношений в качестве трудовых – он возможен и в рамках договора возмездного оказания услуг, а способ осуществления расчётов был мотивирован желанием сэкономить на банковской комиссии.
Помимо налоговых доначислений, пеней и санкций нарушителей скорее всего будут ждать и другие неприятности.
Дело в том, что налоговая служба на постоянной основе делится информацией о выявленных злоупотреблениях при привлечении самозанятых граждан с территориальными органами Роструда. Те, в свою очередь, также информируют местные налоговые инспекции об установлении в ходе контрольно-надзорных мероприятий фактов осуществления работниками трудовой деятельности в соответствии с гражданско-правовыми договорами, фактически регулирующими трудовые отношения. Этот двусторонний информационный поток обеспечивается благодаря функционированию Соглашения об информационном взаимодействии между ФНС России и Рострудом (утв. Рострудом № С-3-3-1, ФНС России № ЕД-22-11/10@ 27.04.2024). При желании можно даже ознакомиться с перечнем сведений и информации, в том числе составляющих налоговую тайну, передаваемых налоговыми органами в межведомственные комиссии субъектов РФ по противодействию нелегальной занятости, а также органами Роструда в налоговые – он утверждён приказом Минтруда России от 02.02.2024 № 40н. О привлекаемых самозанятых производится обмен следующими данными применительно к конкретным работодателям:
Налоговые органы таким образом выходят на новых нарушителей, которых по каким-либо причинам не выявили их автоматизированные информационные системы, а органы Роструда назначают свои проверки, вызывают нерадивых работодателей на комиссии, а теперь ещё будут включать их в публичный Реестр работодателей, у которых выявлены факты нелегальной занятости (он будет размещен на сайте Роструда https://rostrud.gov.ru в соответствии с постановлением Правительства РФ от 27.12.2024 № 1927).
Только-только – с 6 января 2025 г. – заработал новый индикатор риска нарушения обязательных требований при осуществлении госконтроля за соблюдением трудового законодательства: поступление информации об организации (ИП), взаимодействующей (взаимодействующим) более чем с 35 самозанятыми со среднемесячным доходом от указанной организации (ИП) в размере более 35 000 рублей, у которых средняя продолжительность работы у такого нанимателя составляет более 3 месяцев, при условии, что для самозанятых доля дохода от организации (ИП) составляет не менее 90% (п. 8 Перечня, утв. Приказом Минтруда России от 30.11.2021 № 838н). Очень перекликается с данными, передаваемыми в рамках информобмена с налоговиками, не правда ли? Напомним, что наличие индикаторов риска является достаточным основанием для назначения проверки или иного контрольного мероприятия, проводимого инспекцией труда (пп. 7 п. 1 ст. 57, п. 2 ст. 61.1 Федерального закона от 31.07.2020 № 248-ФЗ «О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в РФ»).
и получайте новости первыми!