Автор: Марина Климова — профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
НК РФ содержит определение безнадежной налоговой задолженности — это задолженность, числящаяся за налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом и повлекшая формирование отрицательного сальдо единого налогового счета (далее — ЕНС) такого лица, погашение и (или) взыскание которой оказались невозможными. Это определение, а также перечень случаев, когда налоговые (а иногда и таможенные органы) обязаны признать задолженность безнадежной, приведены в ст. 59 НК РФ.
Выходит, что решение о признании налоговой задолженности безнадежной к взысканию налоговым органом принимается при установлении определенных обстоятельств, являющихся юридическим или фактическим препятствием к реальному исполнению обязанности по уплате налогов (страховых взносов, пени, штрафов), а ее списание с лицевого счета налогоплательщика как безнадежной означает, что применение мер, направленных на принудительное исполнение налоговой обязанности, является невозможным, и она больше не может выступать предметом взыскания.
Законодательство РФ лишь в одном случае связывает признание налоговой задолженности безнадежной с истечением срока давности: по прошествии пяти лет* с даты образования списывается задолженность, размер которой не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством РФ для возбуждения производства по делу о банкротстве**, и в отношении которой судебным приставом-исполнителем было вынесено постановление об окончании исполнительного производства по причине невозможности установить местонахождение должника, его имущества, получить сведения о наличии имущества, на которое можно обратить взыскание, или же установлено, что такого имущества нет и взыскателю возвращен исполнительный документ (пп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ, п. 2 ст. 6 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»).
* При переходе на ведение единых налоговых счетов была признана безнадежной к взысканию и списана без учета истечения пятилетнего срока такого рода задолженность, образовавшаяся до 1 января 2023 года (п. 11 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ (далее — Федеральный закон № 263-ФЗ), пп. «б» п. 1 Порядка списания задолженности, признанной безнадежной к взысканию, утв. Приложением № 1 к приказу ФНС России от 30.11.2022 № ЕД-7-8/1131@, п. 5 Перечня документов, утв. Приложением № 2 к приказу ФНС России от 30.11.2022 № ЕД-7-8/1131@).
** По общему правилу в отношении юридического лица — это менее 300 000 руб.
В иных случаях неверно полагать, что достаточно подождать какое-то время, не уплачивая долги по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, процентам или штрафам (далее в настоящей статье — налоги), чтобы они были списаны «за давностью лет».
Установленный гражданским законодательством срок исковой давности к налоговым правоотношениям в данном случае неприменим (п. 3 ст. 2 ГК РФ, Письма Минфина России от 11.02.2010 № 03-02-07/1-57, от 17.03.2011 № 03-02-08/27, от 27.08.2018 № 03-02-08/60690).
Рассмотрим наиболее типичные основания для признания налоговой задолженности организации безнадежной.
Согласно пп. 4 п. 3, п. 4 ст. 44 и ст. 49 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с ликвидацией организации-налогоплательщика только после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ. То есть, наличие налоговой задолженности не является препятствием для ликвидации (исключения из ЕГРЮЛ) (п. 3.2 Письма ФНС России от 08.10.2015 № ГД-4-14/17525@), но, в свою очередь, прекращение юридического лица не является однозначным основанием для признания налоговой задолженности безнадежной.
Если денежных средств ликвидируемой (ликвидированной) по причине банкротства организации не хватает для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов, к погашению остающейся части задолженности могут быть привлечены учредители (участники) организации в порядке возложения на них субсидиарной ответственности (п. 2 ст. 49 НК РФ, п. 2 ст. 56 ГК РФ, п. 3 ст. 3 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», п. 3 ст. 3 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Федеральный закон № 14-ФЗ)).
О потенциальной субсидиарной ответственности по налоговым долгам исключенного из ЕГРЮЛ ООО гласит и п. 3.1 ст. 3 Федерального закона № 14-ФЗ: лица, контролирующие такого должника и своими недобросовестными или неразумными действиями доведшие его до исключения из ЕГРЮЛ как недействующего юридического лица, по заявлению органа ФНС России могут быть привлечены к субсидиарной ответственности по обязательствам этого ООО и после прекращения его существования (с учетом позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 21.05.2021 № 20-П).
Согласно разъяснениям Пленума ВС РФ списание налоговой задолженности по рассматриваемому основанию само по себе не является препятствием для последующей подачи заявления о привлечении к субсидиарной ответственности и не может служить единственным основанием для исключения списанной задолженности из общего размера ответственности контролирующего лица (п. 32 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 № 53).
ФНС России Письмом от 12.07.2017 № ЕД-4-18/13479@ сообщила, что вышестоящий налоговый орган (по собственной инициативе или по представлению нижестоящего налогового органа) в срок не позднее даты подачи в суд заявления о привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности по основаниям, предусмотренным п. 3.1 ст. 3 Федерального закона № 14-ФЗ, отменяет ранее принятое решение о признании недоимки, задолженности по пеням и штрафам, не погашенных по причине недостаточности имущества организации, безнадежной к взысканию, и о ее списании, если по результатам анализа, проведенного при указанных выше обстоятельствах, будет выявлена возможность ее погашения, то есть будут установлены:
В иных случаях привлечение к погашению налоговой задолженности участников организации (акционеров), других контролирующих организацию лиц законом не предусмотрено и, если исполнительное производство окончено по мотивам необнаружения или отсутствия имущества должника, невозможности установления местонахождения самого должника, то ликвидация организации (ее исключение из ЕГРЮЛ) превращает налоговую задолженность в безнадежную и подлежащую списанию (пп. 1 п. 1 ст. 59 НК РФ).
К слову, может быть отменено решение о признании налоговой задолженности безнадежной и в случаях, сопряженных с пп. 4.3 п. 1 ст. 59 НК РФ, когда долг списывается по причине принятия судом акта о возвращении заявления о признании должника банкротом или прекращении производства по делу о банкротстве в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве. Если впоследствии будут выявлены имущество должника, скрываемое им, или иные обстоятельства, указывающие на возможность поступления имущества в собственность должника (например, посредством фактического получения имущества через процедуру оспаривания сделок), которые не были и не могли быть достоверно известны уполномоченному органу, то по его обращению определение суда о возвращении заявления (о прекращении производства по делу) может быть пересмотрено, а суммы, списанные ранее на основании отмененного судебного акта, восстановлены (Обзор судебной практики ВС РФ № 1 (2019), утв. Президиумом ВС РФ 24.04.2019, вопрос 2). Кроме того, если после признания задолженности безнадежной к взысканию на основании пп. 4.3 п. 1 ст. 59 НК РФ у налогоплательщика возникает положительное сальдо ЕНС, списанная задолженность также подлежит восстановлению (п. 1.2 ст. 59 НК РФ, п. 3 Порядка списания задолженности, признанной безнадежной к взысканию, утв. Приложением № 1 к приказу ФНС России от 30.11.2022 № ЕД-7-8/1131@) в размере, не превышающем сумму положительного сальдо ЕНС на дату такого восстановления.
В силу НК РФ, если налогоплательщик игнорирует исполнение налоговой обязанности, у налоговых органов имеются возможности задолженность взыскать, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества должника***
***Применительно к организациям, см. ст. 46 и 47 НК РФ.
Однако Кодекс устанавливает конкретные сроки для запуска процедур взыскания.
Так, если требование об уплате задолженности не исполнено налогоплательщиком, то момента истечения срока, указанного в нем, у налогового органа есть 2 месяца для вынесения решения о взыскании задолженности за счет денежных средств (драгоценных металлов) на банковских счетах, а также за счет электронных денежных средств (п. 4 ст. 46 НК РФ). Решение о взыскании, принятое позже, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании задолженности — в течение шести месяцев после окончания срока исполнения требования об уплате задолженности.
Взыскание задолженности за счет иного имущества налогоплательщика производится на основании постановления налогового органа о взыскании, направляемого приставу-исполнителю в течение 10 месяцев:
Постановление о взыскании задолженности, размещенное после истечения указанного срока, исполнению не подлежит. Налоговый орган в таком случае может обратиться в суд с заявлением о взыскании — в течение 2 лет со дня истечения вышеназванных сроков.
Эти порядок и сроки определены п. 1, 3, 4 ст. 47 НК РФ.
Что же произойдет, если все эти сроки будут пропущены?
При наличии уважительных причин они могут быть восстановлены судом (п. 4 ст. 46, п. 4 ст. 47 НК РФ). Однако в отсутствие такого восстановления будет ли налоговая задолженность, в отношении которой налоговые органы утратили возможности для принудительного взыскания, признаваться безнадежной?
Нет, как следует из пп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ. Для прекращения налоговой обязанности по данному основанию истечения названных сроков недостаточно; дополнительно требуется принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания задолженности в связи с истечением установленного срока ее взыскания, в том числе вынесение им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании задолженности. На ЕНС задолженность, по которой истек срок для взыскания, не отражается (пп. 2 п. 7 ст. 11.3 НК РФ, п. 2 ст. 4 Федерального закона № 263-ФЗ), а исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только после вступления соответствующего судебного акта в силу (Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам ВС РФ от 27.02.2019 № 5-КГ18-319). Основанием для соответствующего шага для налогового органа является копия судебного акта, заверенная гербовой печатью соответствующего суда, или полученная с использованием сервиса «Банк решений арбитражных судов» на сайте https://arbitr.ru/ или с использованием сервиса ГАС РФ «Правосудие» на сайте https://sudrf.ru (п. 2 Порядка списания задолженности, признанной безнадежной к взысканию, утв. Приложением № 1 к приказу ФНС России от 30.11.2022 № ЕД-7-8/1131@). Решение о списании налоговой задолженности как безнадежной к взысканию должно быть принято в течение пяти рабочих дней со дня получения копии судебного акта (п. 4 Перечня документов, утв. Приложением № 2 к приказу ФНС России от 30.11.2022 № ЕД-7-8/1131@).
Интересно, что инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и сам налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной (Определение КС РФ от 26.05.2016 № 1150-О, п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, п. 42 Обзора судебной практики ВС РФ № 2 (2020), утв. Президиумом ВС РФ 22.07.2020, п. 11 Письма ФНС России от 11.10.2017 № СА-4-7/20486@).
Сдавайте электронную отчётность в ФНС и другие госорганы через веб-сервис «Онлайн-Спринтер»
- Простой и удобный интерфейс
- Встроенная проверка на ошибки
- Умный календарь бухгалтера
- Бесплатная техподдержка 24/7
- ЭДО с контрагентами
и получайте новости первыми!