Автор: Марина Климова – профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
Электронные авиабилеты давно вытеснили традиционные. Электронные посадочные талоны все увереннее заменяют бумажные аналоги. С точки зрения удобства пассажира, это, вероятно, хорошо, но бухгалтеру технический прогресс в этой области создает сложности.
Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам на командировки отнесены затраты на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. Как видим, возможность учета расходов сопряжена именно с фактом потребления услуги по перевозке, а не просто с покупкой билета. Ведь купленный билет можно было впоследствии обменять или сдать и добраться до места командирования (или обратно) другим способом или даже тем же рейсом, но по иному – более экономичному – тарифу. При этом на руках у пассажира все равно остается маршрут-квитанция электронного авиабилета, которую можно приложить к авансовому отчету. Работодатель рискует завысить расходы, учесть фактически документально неподтвержденные затраты.
Тем временем, посадочный талон у пассажира должен быть обязательно, но он может быть как распечатан им самостоятельно или получен на стойке регистрации в аэропорту, так и может быть оформлен в электронном виде (п. 84 Федеральных авиационных правил, утв. Приказом Минтранса России от 28.06.2007 № 82).
Минфин России и ФНС России многократно подчеркивали: организация должна удостоверить потребление услуги воздушной перевозки любыми документами, напрямую или косвенно подтверждающими факт перевозки работника именно по билету, приложенному к авансовому отчету. Это может быть бумажный посадочный талон со штампом о прохождении досмотра в аэропорту или любой другой релевантный документ (см. Письма Минфина России от 16.01.2023 № 03-03-06/1/2011, от 10.11.2022 № 03-03-06/3/109215, от 17.05.2022 № 03-03-06/2/45045, от 20.01.2022 № 03-03-07/3198, от 28.02.2019 № 03-03-05/12957, от 17.12.2018 № 03-03-07/91528, от 06.10.2017 № 03-03-06/1/65429, Письма ФНС России от 13.10.2022 № СД-4-3/13732@, от 11.04.2019 № СД-3-3/3409@ и многие другие).
Казалось бы, налогоплательщикам дали полную свободу: подойдет любой документ, свидетельствующий о состоявшемся перелете. Но если задуматься, то что же это может быть?
Например, в Письме от 28.02.2020 № 03-03-06/1/14640 Минфин России отмечает: «в случае невозможности получения штампа о досмотре на посадочном талоне организация может представить выданную авиаперевозчиком или его представителем справку, содержащую необходимую для подтверждения полета информацию». Отлично! Получим справку и вопрос решен! Но вот беда, справку о подтверждении факта перелета не так просто получить. Процитируем правила одной из крупнейших авиакомпаний:
Эти правила типичны. Не правда ли, очень удобно?
Проявив небывалую целеустремленность, можно, конечно, вместо получения справки собрать свидетельские показания других пассажиров, видевших вашего сотрудника на рейсе, или подтвердить факт его прибытия в место назначения в определенное время (скажем, чеком такси, перевозившего его из аэропорта). Но что тогда засвидетельствует перелет именно по заявленному в маршрут-квитанции билета тарифу, т. е., фактическую стоимость перелета?
Думается, что адекватной альтернативы бумажному посадочному талону со штампом о предполетном досмотре практически нет.
Отметим, что при проезде поездом, водным транспортом или междугородним рейсовым автотранспортом подтверждать факт потребления услуги по перевозке специальным документом не требуется: законодательство не предусматривает оформления таких документов.
Фактический срок пребывания работника в командировке определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из командировки. Это правило п. 7 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 (далее – Положение № 749).
Новая редакция этого пункта, вступившая в силу с 10.03.2023, уточняет, как подтвердить срок нахождения в командировке при отсутствия проездных документов: при проживании в гостинице подтверждением будут договор, кассовый чек или документ, оформленным на бланке строгой отчетности, подтверждающий предоставление гостиничных услуг по месту командирования и содержащий сведения, предусмотренные Правилами предоставления гостиничных услуг в РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 18.11.2020 № 1853 (далее – Правила № 1853).
Подключите тариф онлайн-отчётности для сотрудников отдела кадров – практичный функционал, календарь кадровика, проверка на ошибки
Относительно наличия договора беспокоиться не нужно. Правила № 1853 (п. 14) разъясняют, что письменная форма договора считается соблюденной в случае составления одного документа (в том числе электронного), подписанного двумя сторонами, или подтверждения исполнителем заявки, направленной заказчиком (потребителем) исполнителю, а также в случае совершения заказчиком (потребителем) действий, направленных на получение услуг (в том числе уплата заказчиком (потребителем) соответствующей суммы исполнителю). Получается, что на роль договора подойдут и подтверждение бронирования и чек (БСО) об оплате услуг. Только не забывайте, что БСО – это строго фискальный документ, который в российской реальности изготавливается с применением онлайн-кассы (абз. 2 и 6 ст. 1.1 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» (далее – Закон № 54-ФЗ)). Что-то из указанных подтверждений у организации точно будет.
Но очень сомнительно, что у такого документа будет полноценный реквизитный состав, как того требует процитированная выше новая норма.
Тем временем, договор (или чек, БСО) должен содержать как минимум (п. 13 Правил № 1853):
Даже если бухгалтер обнаружит недостаточность данных в таком документе, представленном работником, абсолютно бесперспективно требовать от лица, оказавшего гостиничную услугу, его переделки.
Если на указанный документ не возлагается надежд по подтверждению срока командирования (т.е. если есть билеты или путевой лист), вероятно, к приведенным требованиям можно относиться немного спокойнее, поскольку тогда функция его – только подтверждение расходов на наем жилого помещения. Они, безусловно, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Вне применения правил п. 7 Положения № 749 налоговый контроль должен подходить к документу с точки зрения того может ли он считаться первичным, т.е. отвечает ли он требованиям п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», или хотя бы оправдательным (пп. «в» п. 8 ФСБУ 27/2021, п. 3 Информационного сообщения Минфина России от 10.06.2021 № ИС-учет-33), а если это кассовый чек или БСО – отвечает ли он требования Закона № 54-ФЗ. Так, например, если в документе, подтверждающем расходы на наем гостиничного номера в командировке, не будут указан расчетный час, это, вероятно, не будет большой погрешностью, если, конечно, ранний заезд или поздний выезд не повлекли дополнительных расходов.
Представьте, работник направляется в однодневную командировку по России. Суточные ему при этом выплачивать не положено. Такой вывод из положений п. 11 Положения № 749 давно сделали Президиум ВАС РФ (Постановление от 11.09.2012 № 4357/12 по делу № А27-2997/2011) и Минфин России (Письма от 09.09.2021 № 03-04-05/73114, от 17.05.2018 № 03-15-06/33309, от 02.09.2015 № 03-04-06/50607, от 26.05.2015 № 03-03-06/30062 и др.).
С какой целью вообще выплачиваются суточные? По сути, они никак не связаны с выполнением служебного задания и позиционируются ст. 168 ТК РФ как дополнительные расходы, связанные с проживанием сотрудника вне места постоянного жительства. Т. е., это расходы на личные нужды работника, оказавшегося вдали от дома и заполненного холодильника. Бухгалтер ценит, что расходы в пределах суточных не нужно подтверждать документально.
Но если суточных при однодневной поездке работнику не причитается, а работодатель все равно считает нужным оплатить ему хотя бы питание, куда же приписать такие расходы?
Минфин не отрицает, что перечень расходов, связанных с командировками, в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и с учетом ст. 168 ТК РФ открытый, т. е., учесть можно любые расходы, которые предусмотрены локальным нормативным актом, понесены с согласия или ведома работодателя и связаны с выполнением служебного задания.
А как с выполнением служебного задания связано питание работника за счет работодателя в однодневной командировке? Да, в общем-то, обычно никак. Нужно обратить внимание на Письма Минфина России от 03.11.2020 № 03-03-06/1/95840, от 09.09.2021 № 03-04-05/73114, где ведомство приходит к выводу, что если организация оплачивает за командированного на день работника питание именно в интересах последнего, а не в интересах организации, то такие квазисуточные нельзя ни включить в расходы, ни освободить от НДФЛ и страховых взносов. Вместе с тем, если это, например, был деловой обед (завтрак и т.п.), расходы на который документально подтверждены, возможно учесть затраты в составе представительских – ведь тогда это уже траты не в интересах работника, а на нужды работодателя. Главное тут – не принять эти расходы за суточные и озаботиться их документированием, от чего в случае с суточными мы избавлены.
Порядок компенсации командировочных расходов и оплаты труда работника в этих случаях регламентирован Постановлением Правительства РФ от 28.10.2022 № 1915.
Очень необычна норма Постановления (пп. «в» п. 1) о праве работодателя выплачивать работнику безотчетные суммы в целях возмещения дополнительных расходов, связанных с такими командировками.
Более того, в НК РФ (п. 1 ст. 217, пп. 12 п. 1 ст. 264, пп. 47 п. 2 ст. 346.5, пп. 42 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 422) и Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (п. 2 ст. 20.2) также включены правила, предусматривающие, что:
Надо признать, что с документальным подтверждением трат работника в командировках в этих регионах, и правда, есть большие сложности. Во-первых, местные организации и ИП еще не вполне постигли российские каноны оформления первичных документов, во-вторых, там пока не применяются онлайн-кассы (ст. 7.2 Закона № 54-ФЗ), поэтому ожидать приложения к авансовому отчету фискальных документов не приходится и подавно.
Но, как видим, безотчетные суммы «вписываются» в расходы и льготы по зарплатным налогам весьма скудно. Правда, работнику причитаются немаленькие суточные – 8 480 руб. в день, их документально подтверждать не нужно и они полностью укладываются в расходы, не облагаются НДФЛ и страховыми взносами. Но что делать, если речь не о суточных, а об иных расходах и лимит в 700 руб. не устраивает ни организацию, ни самого сотрудника?
В ст. 7.2 Закона № 54-ФЗ (п. 3) закреплено, что на нынешнем этапе при осуществлении расчетов наличными деньгами или банковской картой (при ее предъявлении) по требованию покупателя (клиента) местные организации и ИП обязаны выдать документ, подтверждающий факт осуществления расчета и содержащий:
Изготовлен такой документ может быть любым способом, поскольку иное не вменено законом: хоть от руки на тетрадном листочке, хоть отпечатан на принтере, хоть с применением т.н. РРО (регистраторов расчетных операций – это по сути чекопечатающее нефискальное устройство, они исторически распространены в этих регионах) и т.д.
Основанная проблема – добиться выдачи документа, а сначала – добиться понимания работником необходимости добиваться выдачи такого документа. Вероятно, работника может заинтересовать тот факт, что работодатель либо не компенсирует ему безотчетные суммы, либо с них придется удержать НДФЛ (в части, превышающей 700-рублевый дневной лимит).
Мораль сей басни такова: во всех рассмотренных (и множестве иных) случаях успешность работы бухгалтерии фатально зависит от ответственного отношения работников к документированию командировочных расходов. Это остается на их совести, но дело бухгалтера – хотя бы донести до сотрудников имеющиеся требования так, чтобы они считались ознакомленными с ними. Это разумно сделать через локальный нормативный акт, отвечающий в организации за вопросы командирования (положение о командировании, правила внутреннего трудового распорядка и т. п.).
и получайте новости первыми!