Корректировочный счет-фактура — порядок оформления

Екатерина Колесникова - советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

• Порядок оформления
• При неполной поставке товара
• При возврате товара
• При предоставлении скидки, премии на товар (работу, услугу)

Корректировочный счёт-фактура выставляется в том случае, когда изменяется стоимость отгруженных ранее товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за счёт изменения цены и (или) количества (объёма) товара (работы, услуги). При этом данный факт должен быть подтверждён соответствующими документами. Необходимость составления такого документа в указанных случаях следует из положений п. 3 ст. 168 НК РФ и подтверждается выводами, сделанными в письме ФНС России от 23.08.2012 № АС-4-3/13968@.

Обратите внимание, если изменение стоимости произошло в течение 5 календарных дней со дня отгрузки и до выставления счёта-фактуры, то можно выставить обычный (письмо Минфина России от 18.06.2014 № 03-07-РЗ/29089).

Порядок оформления

Корректировочный счёт-фактура составляется при обязательном наличии договора, соглашения или иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных единиц, в том числе из-за изменения цены и (или) изменения количества (объёма). Данная норма прописана в положениях п.10 ст.172 НК РФ.

На составление корректировки поставщика есть 5 календарных дней с даты оформления соответствующего документа, подтверждающего изменение стоимости и (или) количества отгруженных позиций.

В корректировочном счёте-фактуре должны быть указаны следующие реквизиты:

• наименование, его порядковый номер и дата составления;
• порядковый номер и дата составления счёта-фактуры, по которому осуществляется изменение;
• наименования, адреса и ИНН продавца и покупателя;
• наименование предметов и единицы измерения, по которым осуществляются изменение цены и (или) уточнение количества (объёма);
• количество (объём) товаров (работ, услуг) по счёту-фактуре до и после уточнения;
• наименование валюты;
• цена за единицу измерения без учёта НДС;
• стоимость всего количества наименований по счёту-фактуре без НДС до и после изменений;
• сумма акциза по подакцизным товарам;
• налоговая ставка;
• сумма НДС до и после изменения цены;
• стоимость всего количества товаров (работ, услуг) с учётом суммы НДС до и после изменения;
• разница между показателями счёта-фактуры, по которому осуществляется изменение цены.

При этом налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счёт-фактуру на изменение стоимости отгруженных позиций, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных им ранее.

Кроме того, при необходимости продавец может внести дополнительные реквизиты в форму корректировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Такая позиция подтверждается выводами, сделанными в письмах ФНС России от 23.08.2012 № АС-4-3/13968@ и Минфина России от 04.09.2012 № 03-07-08/264 и от 08.08.2012 № 03-07-15/102.

На практике можно встретиться с ситуацией, когда вам понадобится оформление повторного корректировочного счёта-фактуры, изменяющего данные первого. Поскольку изменяющий счёт-фактуру составляют на разницу между показателями до и после изменения цены отгруженных позиций, то при повторном изменении цены отгрузки продавец должен будет выставить новый корректировочный счёт-фактуру.

В него надо будет перенести соответствующие данные из предыдущей корректировки, то есть, в строку А (до изменения) повторного счёта-фактуры переносятся сведения, отражаемые по строке Б (после изменения) предыдущего корректировочного счёта-фактуры. А в строке 1б повторной корректировки отражается номер и дата первого изменяющего счета-фактуры, к которому он составляется. Данная позиция высказана в письме Минфина России от 26.05.2015 № 03-07-09/30177.

При этом повторный изменяющий документ также составляется в течение 5 дней с момента составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя с повторным изменением цены отгрузки. Регистрация нового корректировочного счёта-фактуры в книге покупок и книге продаж осуществляется в общеустановленном порядке, а запись о выставленном предыдущем корректировочном счёте-фактуре в книге покупок (книге продаж) при повторном изменении стоимости и выставлении нового изменяющего счёта-фактуры не аннулируется.

При неполной поставке товара

В случае расхождения количества фактически полученных покупателем позиций по сравнению с количеством, указанном продавцом в первичном документе и первоначальном счёте-фактуре, и последующего изменения цены отгруженных товаров (работ, услуг) в результате уточнения их количества продавцом должен быть выставлен корректировочный счёт-фактура.

В случае, если изменение произошло в результате исправления технической ошибки из-за неправильного ввода данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров (работ, услуг), то корректировочный счёт-фактура продавцом не выставляется.

Также документ не составляется при пересортице товара, когда к покупателю поступают товары, не упомянутые в отгрузочном счёте-фактуре. В указанных случаях в выставленный счёт-фактуру следует внести соответствующие исправления. Исправления вносятся продавцом в порядке, установленном п. 7 приложения № 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 путём составления нового экземпляра счёта-фактуры.

Заметим, если компания своевременно не выставит изменяющий счёт-фактуру в случае, когда его выставление необходимо, она рискует получить штраф по ст.120 НК РФ за грубое нарушение правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения в размере 10 000 руб. при совершении нарушения в течение одного квартала, и 30 000 руб. – в течение большего времени.

На основании изменяющего счёта-фактуры поставщик вправе заявить вычет по НДС. Поэтому такой счёт-фактуру нужно зарегистрировать в книге покупок. А вот покупателю регистрировать изменяющий счёт-фактуру, поступившую от поставщика, не нужно ( письмо Минфина России от 12.05.2012 № 03-07-09/48). Ведь покупатель должен принимать на учёт только фактически поступившие товары.

Поскольку вычет по НДС можно заявить только по фактически поступившим и учтённым товарам ( п. 1 ст. 172 НК РФ), покупатель должен изначально заявить к вычету правильную сумму НДС. И корректировать её в дальнейшем не потребуется. В таком случае в книге покупок регистрируется только отгрузочный счёт-фактура поставщика на сумму налога со стоимости позиций, принятых на учёт.

При возврате товара

Корректировочный счёт-фактура составляется только в том случае, когда покупатель возвращает продавцу лишь часть товаров, не принятых им еще на учёт.

Изменяющий счёт-фактура не составляется в следующих случаях (исправления вносятся в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137):

• покупатель возвращает товары, которые уже были приняты им на учёт (тогда покупатель должен оформить отгрузочный счёт-фактуру на стоимость возвращенных товаров);
• покупатель возвращает всю партию товаров, не принятых на учёт (тогда поставщик вправе принять к вычету НДС со стоимости товаров на основании своего счёта-фактуры на их отгрузку).

Оформляется изменяющий счёт-фактура у покупателя и продавца при возврате товара в таком же порядке, в каком и при недопоставке, описанной выше.

При предоставлении скидки, премии на товар (работу, услугу)

При предоставлении скидок покупателю принципиальное значение имеет момент, когда продавцом предоставляется скидка или премия – до или после оплаты товара покупателем. Если скидка предоставляется до оплаты, то она не может уменьшать стоимость отгруженного товара, и особых сложностей в дальнейшем её учёт не вызывает. Другое дело, когда скидка даётся уже после оплаты, например, за объём совершенных покупок.

При этом, если поставщик выплачивает покупателю премию или иную поощрительную выплату, то такая выплата не уменьшает для целей исчисления налоговой базы по НДС продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров, что прямо следует из положений п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Исключением является случай, когда непосредственно договором предусмотрено уменьшение цены отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты). При предоставлении такой «ретроскидки» продавец либо возвращает разницу в стоимости отгруженных товаров денежными средствами, либо стороны договариваются учесть возникшую разницу в счёт аванса уже под следующую поставку. В последней рассмотренной нами ситуации меняется цена товаров, а значит корректировке подлежит и налоговая база по НДС (выставляется изменяющий счёт-фактура).

Таким образом, при решении вопроса о необходимости составления уточняющего счёта-фактуры, бухгалтеру необходимо тщательно ознакомиться с условиями договора, в рамках которого предоставляется скидка или премия для того, чтобы убедиться изменяется ли стоимость товара на предоставленную покупателю скидку или нет. В случае необходимости составления изменяющего счёта-фактуры его оформление происходит в вышеуказанном порядке так же, как и в ранее описанных ситуациях.

Интересно рассмотреть выводы, сделанные Верховным Судом РФ в Определении от 22.06.2016 № 308-КГ15-19017 касательно предоставления подобных «рестроскидок», уменьшающих стоимость ранее отгруженных товаров на основании изменяющих счетов-фактур. Суть вопроса заключалась в том, что в рассматриваемой спорной ситуации поставлялись продукты, в то время как положениями закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ» не позволено изменять условия договора, в том числе цену товара, когда продукты уже отгружены.

В Определении Верховный Суд РФ поддержал позицию налогоплательщика и подтвердил правомерность определения налоговой базы по НДС с учётом предоставленных скидок и внесения корректировок за тот налоговый период, в котором отражена реализация. Отметим, данный вывод соответствует доводам, приводимым ранее в постановлениях Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 № 11175/09 и от 07.02.2012 № 11637/11 о необходимости составления корректировочных счетов-фактур при изменении стоимости отгруженных товаров.

Процессы работы с бумажными и электронными корректировочными счетами-фактурами идентичны. Но к несомненным плюсам электронного документооборота можно отнести быстрый поиск необходимого документа, контроль операций и историю изменений, экономию времени и исключение ошибок, возникающих из-за «человеческого фактора».

Подключить юридически значимый электронный документооборот можно с помощью продуктов компании «Такском». Для обмена электронными документами может быть использована учётная система или простая веб-версия, работающая с любого компьютера.

Узнать больше об ЭДО , получить консультацию специалистов, ознакомиться с историями успешного внедрения ЭДО в крупнейших компаниях можно на сайте компании «Такском».