Модернизация нематериальных активов: новое слово в учете!

Автор: Марина Климова – профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.

Привычными для нас являются понятия реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования объектов основных средств. Пусть и с некоторыми типичными ошибками, но обычно бухгалтеры справляются с учетом таких операций как бухгалтерским, так и в налоговым. Однако вплоть до самого последнего времени отражение в учете операций по модернизации объектов нематериальных активов предусмотрено не было: ни ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», ни НК РФ не содержали соответствующих правил. И вот все изменилось! Нововведения, вероятно, облегчат работу бухгалтера, которому ранее не оставалось ничего, кроме как выкручиваться из ситуации, вынужденно искажая данные учета.

Что такое модернизация НМА

Очевидно, что работы по модернизации НМА проводились и ранее: проблема имелась именно с корректным отражением расходов в двух видах учета.

Теперь же в редакции НК РФ (п. 2 ст. 257), применяемой с 31.08.2023, заложено, что первоначальную стоимость НМА необходимо изменять в случае модернизации, причем к ней относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта амортизируемых нематериальных активов, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях бухучета в новый ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» (п. 28), применение которого становится обязательным с отчетности за 2024 г., и в ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (пп. «м» п. 5 в ред., действующей с отчетности за 2024 год) введено понятие «улучшение объекта НМА», которое подразумевает осуществление капитальных вложений, связанных с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.

Таким образом, смыслы терминов «модернизация» и «улучшение» близки: предполагается изменение свойств, функционала, которыми ранее обладал объект, а не просто его поддержание в работоспособном состоянии.

Разновидностей НМА великое множество и приводить примеры работ по модернизации (улучшению) можно бесконечно. Возьмем такой случай: у организации имеется программное обеспечение (ПО), которое учитывается как НМА (напомним, что критерии признания ПО объектом НМА в двух видах учета совпадать не будут особенно после начала применения ФСБУ 14/2022). Как бухгалтеру, работая с документами, определить к какому типу работ относятся те или иные манипуляции с этим программным обеспечением? Полагаем, что пригодятся разъяснения Минцифры России (см. Письма от 15.03.2023 № МП-П11-070-17504, от 27.01.2022 № П11-2-05-200-3571, от 07.09.2021 № П11-2-05-200-38749). Ведомство разграничивает:

1. Сопровождение - это действия на всем жизненном цикле программного средства с целью поддержания эффективности его эксплуатации, которые могут включать в себя такие виды работ/услуг, как, в частности:
   • обеспечение работоспособности и функционирования программ для ЭВМ, контроль за соблюдением прав доступа и распределение прав доступа;
   • мониторинг функционирования, выявление и устранение ошибок и сбоев в работе;
   • установка, тестирование обновленных версий, проверка наличия всех новых версий у пользователей;
   • аудит (анализ, обследование, мониторинг и т.д.) установленного ПО на совместимость с программно-аппаратной средой заказчика/исполнителя, предназначенной для использования ПО;
   • информационно-справочная поддержка пользователя;
   • консультирование, обучение, тренинги по вопросам использования (работы) ПО.
2. Модификацию – изменение ПО, в том числе перевод программы с одного языка на другой, развитие функционала, доработка продукта.
3. Адаптацию – внесение в ПО изменений, осуществляемых исключительно в целях обеспечения функционирования программы для ЭВМ на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.
   Безусловно, не стоит ожидать, что исполнитель обязательно будет вкладывать именно такое значение в эти термины, необходимо проанализировать поступающие первичные документы, но за основу мы их взять можем. Получается, что сопровождение и адаптация к модернизации не относятся, а модификация – относится. Именно модификация придает новые функциональные возможности ПО.

Что входит в затраты на модернизацию и как они учитываются

Расходы на модернизацию НМА увеличивают первоначальную стоимость объекта, как в бухгалтерском (п. 28 ФСБУ 14/2022), так и в налоговом (п. 2 ст. 257 НК РФ) учете.

Бухгалтер сначала собирает соответствующие расходы по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчета «Улучшение НМА» или «Выполнение НИОКР» и кредиту корреспондирующих счетов, а затем списывает накопленные капитальные вложения в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Для целей бухгалтерского учета согласно п. 5 ФСБУ 26/2020 к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на:

• приобретение имущества, имущественных прав предназначенных для использования в процессе улучшения объектов НМА;
• подготовку проектной, рабочей и организационно-технологической документации;
• работы по улучшению объекта.

В сумму капитальных вложений на улучшение НМА включаются расходы по списку, приведенному в п. 10 ФСБУ 26/2020, и не входят затраты из п. 16 этого Стандарта:

1. понесенные до принятия решения об улучшении объекта нематериальных активов;
2. на поддержание работоспособности или исправности материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, их текущий ремонт;
3. управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с улучшением НМА;
4. на поддержание, обновление, восстановление, сохранение нормативных показателей функционирования объектов НМА, в том числе сроков полезного использования, отличные от затрат на улучшение, включая продление сроков полезного использования объектов нематериальных активов;
5. иные затраты, осуществление которых не является необходимым для улучшения нематериальных активов.

Некапитализируемые затраты признаются расходами периода, в котором понесены, а отнесенные к капитальным включаются в итоге в первоначальную стоимость объекта (п. 28 ФСБУ 14/2022).

Ту же логику применяем в налоговом учете исходя из норм абз. 1 п. 2 ст. 257 НК РФ. При этом в налоговом учете первоначальная стоимость увеличивается на расходы на модернизацию независимо от размера остаточной стоимости объекта НМА, т.е. и в том случае, когда к моменту проведения модернизации он уже был полностью самортизирован.

В дальнейшем расходы на модернизацию отражаются в двух видах учета посредством начисления амортизации объекта НМА.

Если улучшение НМА стало результатом проведения НИОКР, то в бухучете расходы относят в состав капвложений в объект с учетом положений раздела II.1 ФСБУ 26/2022 (в ред., применяемой с отчетности за 2024 г.) и списывают через амортизационные отчисления. С налоговым учетом сложнее: прямо правила в НК РФ не прописали. Придется, видимо, применять по аналогии п. 9 ст. 262 НК РФ: если налогоплательщик принял решение (и закрепил его в своей учетной политике) признавать исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, являющиеся результатом НИОКР, как НМА, то также следует поступать и с затратами НИОКР, нацеленными на модернизацию этих НМА, а в дальнейшем по объекту с увеличившейся первоначальной стоимостью начисляется амортизация; если налогоплательщик предпочел учитывать расходы на НИОКР, породившие исключительные права, в составе прочих расходов в течение двух лет без признания амортизируемого имущества, то объект, который можно было бы модернизировать отсутствует и понесенные новые расходы на НИОКР, целью которых было усовершенствование ранее полученных результатов интеллектуальной деятельности, следует также списать как прочие в течение двухлетнего периода.

Пересмотр элементов амортизации после модернизации

Мы только что столкнулись с тем, что правила учета расходов на НИОКР в рамках отражения операций по модернизации НМА в бухучете отличны от налоговых, но это расхождение не единственное.

В силу п. 42 ФСБУ 14/2022 элементы амортизации объекта НМА (срок полезного использования (СПИ), ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации) подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта нематериальных активов в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении этих параметров. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации.

Поскольку в результате работ по улучшению объекта характеристики НМА обязательно меняются, то, вполне вероятно, будет актуальным изменение СПИ. Само по себе приобретение объектом новых свойств является достойным основанием для пересмотра СПИ по окончании модернизации, не дожидаясь конца отчетного года. Срок может как увеличиться, так и сократиться, но может и остаться неизменным – это предмет суждения в каждом конкретном случае.

Ликвидационная стоимость НМА чаще всего нулевая и, честно говоря, модернизация объекта вряд ли кардинально поменяет ситуацию, ведь на этот показатель в большей степени влияют факторы рынка.

Можно ли всерьез рассуждать о потенциальном изменении способа начисления амортизации в результате улучшения объекта НМА? Почему бы и нет, если изменится характер его использования и он перейдет в другую группу НМА, для которой установлен иной подход к амортизации. Напомним, что под группой НМА в бухучете подразумевается совокупность объектов нематериальных активов одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования (п. 12 ФСБУ 14/2022).

Если какой-то (какие-то) элементы амортизации подверглись коррекции, в учете это отражается как изменение оценочных значений перспективно (п. 42 ФСБУ 14/2022, п. 4 ПБУ 21/2006 «Изменение оценочных значений»). Проще говоря, никаких корректировочных проводок не делают, а амортизацию начинают начислять с месяца, следующего за месяцем изменения элементов амортизации, по новой норме, рассчитанной с учетом новых параметров.

А как дело обстоит в налоговом учете? О, это очень интересно!

Все мы знаем, что если провести модернизацию (реконструкцию) объекта основных средств, то его срок полезного использования можно изменить – увеличить, не выходя за пределы амортизационной группы (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Для НМА аналогичной нормы не предусмотрели: СПИ не может ни сократиться, ни увеличиться в результате модернизации в целях налогообложения прибыли, он остается прежним. Начисление амортизации продолжается по прежней норме, кстати, в процессе модернизации НМА приостановка начисления амортизации также не предусмотрена даже если работы затянутся надолго (п. 3 ст. 256 НК РФ предполагает временное исключение из состава амортизируемого имущества на период длительной модернизации только основных средств, но не НМА).

В результате как до, так во время и после модернизации налогоплательщик применяет норму амортизации, определенную исходя из СПИ, первоначально установленного для этого объекта НМА. Даже если модернизации подвергся объект, который ранее уже был полностью самортизирован в налоговом учете, в результате модернизации его первоначальная стоимость увеличивается, становится отличной от 0 и начисление амортизации возобновляется по прежней норме.

Итак, обобщим:

Что ж, новые возможности в учете НМА нельзя не приветствовать, но, как видим, следует быть внимательными к тонкостям, свойственным каждому из видов учета.

Сдавайте через «Такском» электронную отчётность в ФНС, CФР, Росстат и другие госорганы

• Удалённое подключение.
• Простой и удобный интерфейс.
• Техподдержка 24/7.
• Управление «всё в одном» – контроль обмена со всеми госорганами в одном интерфейсе.
• Сверка с бюджетом и с контрагентами – бесплатно во всех тарифах.
• Социальный электронный документооборот с ФСС (СЭДО).
• Умный календарь бухгалтера и другие сервисы для комфортной работы.