Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Объектами налогообложения налогом на имущество организаций ст. 374 НК РФ признаёт:
Во втором случае порядок бухучёта объектов недвижимого имущества на налогообложение влияния не оказывает, поэтому предметом нашего внимания станут объекты, в отношении которых налоговая база определяется как их среднегодовая стоимость.
Рассмотрим, как правила бухучёта, заложенные в ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и других российских и международных стандартах, определяют налоговую нагрузку по налогу на имущество организаций.
Понятия «основное средство» и «инвентарный объект» – вовсе не синонимы. Инвентарный объект, согласно п. 10 ФСБУ 6/2020, – это единица учёта основных средств, которая может включать как комплекс или группу объектов основных средств, так и часть одного объекта либо объект целиком.
Если есть основания, то в бухучёте стоимость и срок полезного использования определяются для инвентарного объекта (п. 8, 10 ФСБУ 6/2020, Рекомендация НРБУ БМЦ Р-82/2017-КпР «Единицы учёта основных средств в составе комплексных объектов»), тогда как способ начисления амортизации и способ последующей оценки – для группы основных средств (п. 13, 34 ФСБУ 6/2020).
Например, если имеется функционально единый комплекс имущества, состоящий из отдельных сооружений, зданий, устройств, приспособлений, механизмов и оборудования, то маловероятно, что все части этого комплекса имеют единую судьбу и единый срок полезного использования. Разумно разделить его для целей бухучёта на части – инвентарные объекты, определив для каждого из них первоначальную стоимость и срок полезного использования.
Логика работы с единицами учёта основных средств может быть отражена в учётной политике организации. Это особенно важно, когда имеются функциональные комплексы, включающие объекты недвижимости, по которым налог исчисляется от их среднегодовой стоимости, и движимые вещи. В этом случае вопросы бухучёта перестают быть автономны от вопросов налогообложения.
Пример 1
У организации на балансе имеется комплекс энергетических объектов. Силовое оборудование смонтировано в здании. Его будет правомерно учесть в качестве отдельных инвентарных объектов при условии, что это оборудование не предназначено непосредственно для обеспечения функционирования самого здания, т.е. не является его неотъемлемой конструктивной частью.
В соответствии с ОКОФ оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).
Энергетическое оборудование, выступавшее движимым имуществом при его приобретении и правомерно принятое на учёт в качестве отдельных инвентарных объектов, которым присвоен ОКОФ из раздела 330.00.00.00.000 «Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь и другие объекты», участвующее в производственном процессе, не должно быть отнесено к недвижимости, даже если расположено в объекте недвижимого имущества.
Факт использования имущества по общему функциональному назначению не является достаточным основанием для квалификации всех входящих комплекс вещей как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций.
Таким образом, оборудование, правомерно учтённое налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества, не облагается налогом.
К этому выводу неоднократно приходили суды (постановление Арбитражного суда Московского округа от 31.01.2024 № Ф05-34562/2023 по делу № А40-130509/2020 (определением Верховного Суда РФ от 15.05.2024 № 305-ЭС24-7176 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ для пересмотра), постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.04.2022 № Ф05-8706/2020 по делу № А40-317545/2018 (определением Верховного Суда РФ от 12.08.2022 № 305-ЭС22-13255 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ для пересмотра), определение СКЭС ВС РФ от 10.10.2024 № 303-ЭС24-8693 по делу № А73-513/2023, определение СКЭС ВС РФ от 13.11.2024 № 306-ЭС24-7822 по делу № А12-10094/2023 и др.), поддержан он и в письме ФНС России от 29.11.2024 № БС-4-21/13548@, в письме Минэнерго России от 14.02.2025 № ЕГ-2286/07.
Оговоримся, что решения компании в этой сфере, безусловно, не могут быть нацелены на манипулирование правилами бухучёта с целью получения налоговой экономии и должны оставаться экономически мотивированными.
Среднегодовая стоимость внеоборотного актива напрямую зависит от накопленного обесценения, поскольку оно влияет на величину остаточной стоимости объекта в бухучёте.
Проверка основных средств на обесценение обязательна для всех организаций, за исключением практикующих упрощённый бухучёт (п. п. 3, 38 ФСБУ 6/2020).
Если признаки возможного обесценения выявлены, то может быть необходимо пересмотреть и скорректировать оставшийся срок полезного использования, метод амортизации, ликвидационную стоимость актива (п. 38 ФСБУ 6/2020, п. 17 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»). Это опосредованно влияет на величину налоговой базы по налогу на имущество организаций.
Если обесценение подтвердилось, придётся признать сопутствующий ему убыток (п. 38 ФСБУ 6/2020, п. 1, п. 58 – 64 МСФО (IAS) 36). При определении налоговой базы по налогу на имущество как среднегодовой стоимости организация учитывает изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения. Этого ни Минфин России, ни ФНС России не отрицают (письмо Минфина России от 12.04.2024 № 03-05-05-01/33994, письмо ФНС России от 12.12.2023 № БС-4-21/15532@ (вместе с письмом Минфина России от 11.12.2023 № 03-05-04-01/119366)), однако камнем преткновения становится сам факт реальности убытка и его величина. Беспокойство по поводу злоупотреблений в этой области финансисты и контролёры высказали в своих письмах (см., например, письмо ФНС России от 17.11.2023 № БС-4-21/14532@ (вместе с письмом Минфина России от 13.11.2023 № 03-05-04-01/108053).
Основная проблема в том, что подходы к выявлению как признаков возможного обесценения, так и его величины строятся практически исключительно на оценочных суждениях; тут нет простых и очевидных однозначных правил. Для целей бухучёта такой подход работает, но в налоговой плоскости он фатален: стороны налоговых правоотношений, равно как и суды принуждены опираться на крайне зыбкую почву, и спорам не будет конца. Это предположение уже начинает сбываться: в 2025 году дошли до финала первые судебные споры по вопросам влияния обесценения на величину налога на имущество организаций.
Пример 2
У энергетической компании на балансе несколько десятков тысяч объектов недвижимого имущества, включая специфические объекты электросетевого хозяйства. Перед завершением очередного отчётного года организация привлекла консультанта – ООО «Финэкспертиза» – с целью проверки своих основных средств на обесценение. По его данным обесценение составляет 99% от учётной стоимости активов. Результат проверки был одобрен аудитором налогоплательщика.
Налоговый орган усмотрел занижение налоговой базы по налогу на имущество, исходя из того, что налогоплательщик, имущество которого якобы находится в столь плачевном состояния, демонстрирует финансовую устойчивость и рост рентабельности. Инспекция привлекла эксперта, который пришёл к выводу, что никакого обесценения нет и в помине; налог был доначислен.
Налогоплательщик, не согласный с исходом проверки, обратился в суд. В суде стороны обменялись мнениями о полной некомпетентности экспертов друг друга, а также об их халатности при проведении экспертиз и оформлении их результатов.
Суд усомнился, в первую очередь, в подходе ООО «Финэкспертиза», которое избрало оценку рыночным методом, ведь основы для надёжной оценки цены, по которой производилась бы обычная операция по продаже актива между участниками рынка в отношении почти 30 000 объектов (в т.ч. более 27 000 специализированных), нет и быть не может. Эксперт, привлечённый налоговым органом, применил иной – затратный – метод. Суд указал, что имеются противоречащие друг другу заключения экспертов и тесты на обесценение активов, между сторонами есть разногласия относительно методик и результатов оценки основных средств на предмет обесценения, при этом ни суд, ни стороны по делу не обладают специальными познаниями в сфере осуществления оценочной деятельности и определения признаков обесценения активов. С целью установления всех обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, была назначена судебная экспертиза.
Судебный эксперт счёл, что оба эксперта сторон допустили концептуальные ошибки, свидетельствующие о профессиональной безграмотности и непонимании специфики деятельности организации, а также сути проверки на обесценение. Предложенный им метод и результат его применения были в итоге одобрены судом, а доначисленный налог был уменьшен на 80% (по материалам постановления АС ПО от 20.05.2025 № Ф06-2353/2025 по делу № А12-21153/2024, Решения АС Волгоградской обл. от 16.10.2025 по делу № А12-21153/2024).
Представляется, что нормы налогового законодательства должны быть разработаны так, чтобы не переводить каждый подобный вопрос в плоскость судебного урегулирования. Это дело ярко показало, что элемент субъективности и проблемы компетентности бухгалтеров, аудиторов, экспертов при решении такой новой для российских реалий задачи, как проверка активов на обесценение, превращают уплату налогов в игру в русскую рулетку.
Существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 10 ФСБУ 6/2020). Из этой нормы с учётом положений п. 16 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» можно сделать вывод, что собирать по счёту 08 «Вложения во внеоборотные активы» следует существенные расходы на проведение периодических плановых (не аварийных) капитальных ремонтов.
Такие расходы по их завершении переносятся на счёт 01, но не добавляются к стоимости самого отремонтированного объекта основных средств, а формируют отдельный инвентарный объект, поскольку его СПИ, определяемый исходя из продолжительности межремонтного периода, может значительно отличаться от остаточного СПИ самого основного средства.
Среднегодовая стоимость этого инвентарного объекта учитывается при исчислении налоговой базы в отношении отремонтированного объекта недвижимого имущества (письма Минфина России от 05.08.2021 № 03-05-05-01/62786, от 30.03.2022 № 03-05-05-01/25799, письмо ФНС России от 19.04.2022 № СД-4-21/4767@ (вместе с письмом Минфина России от 15.04.2022 № 07-01-07/33521)).
В контексте налоговых последствий самый опасный момент – обоснование уровня существенности для применения данного правила. Ведь чем он ниже, тем больше будет в итоге налоговая база по налогу на имущество организаций. Нахождение безопасного решения крайне затруднительно – как ни понижай планку существенности, у налогового органа всегда будет соблазн предлагать ещё более низкий ценз. Организация со своей стороны должна проводить серьёзную методологическую работу, а не просто определять критерий существенности произвольно, тем более с прицелом на снижение налогового бремени. Прорабатывая эту часть бухгалтерской учётной политики, стоит обратить внимание на Рекомендацию НРБУ «БМЦ» Р-51/2014-ОК Маш «Затраты на капитальный ремонт основных средств». Нам советуют устанавливать уровень существенности по одному из трех критериев:
Полагаем, что показатель существенности в относительной величине всегда куда убедительнее абсолютного. Он более объективен, отсылает к значимости, весомости соответствующего показателя в другом, базовом показателе. Тем не менее, такой подход в переложении на налоговые последствия также не панацея. Например, если компания остановилась на процентной доле 5%, то почему бы налоговому органу не посчитать, что нужно было взять 3% или 2% и т.п.? Тут ведь нет неопровержимых истин. Да, налоговый орган обязан доказать совершение налогоплательщиком нарушения, но как это сделать и как оценить эти доказательства суду, если всё основано на суждениях оппонентов?
Другая типичная проблема возникает, когда бухгалтер не может верно разграничить ремонты и улучшения объектов основных средств. Затраты на реконструкцию, достройку и т.п. работы также формируют базу по налогу на имущество, являясь частью среднегодовой стоимости основного средства. Величина (существенность) затрат в этом случае уже не важна, отдельный инвентарный объект не формируется, расходы добавляются к первоначальной стоимости объекта недвижимости (п. 24 ФСБУ 6/2020). Ошибка при квалификации расходов обязательно отзовётся налоговыми последствиями (см., например, определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.01.2024 № 308-ЭС23-26717 по делу № А32-22105/2021, п. 1 письма ФНС России от 13.02.2025 № БС-4-21/1433@).
В целях бухучёта срок полезного использования (СПИ) объекта основных средств определяется, исходя из ожидаемого срока эксплуатации или физического износа, планов по замене и перевооружению объектов, в том числе с учётом морального износа (п. 9 ФСБУ 6/2020). Налоговую классификацию основных средств по амортизационным группам, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, в бухучёте применять нельзя категорически. Она основана на совершенно иных закономерностях и предлагаемые ею интервальные СПИ не имеют подоплеки, заложенной в п. 9 ФСБУ 6/2020.
Во избежание ошибок в бухучёте, а также при налогообложении имущества главное помнить, что бухгалтерский срок полезного использования – это период, в течение которого (по оценкам организации) объект будет приносить ей экономические выгоды (п. 8 ФСБУ 6/2020).
СПИ – это один из так называемых элементов амортизации; другой – это ликвидационная стоимость объекта. Ею считается величина, которую организация получила бы в случае его выбытия по окончании СПИ (п. 30 ФСБУ 6/2020).
Поскольку представления организации о сроке полезного использования и о ликвидационной стоимости могут со временем неоднократно меняться под влиянием очень разных внешних и внутренних факторов, элементы амортизации ежегодно полагается пересматривать – к этому обязывает п. 37 ФСБУ 6/2020.
При определении СПИ, ликвидационной стоимости и при их пересмотре преследуется цель обеспечить формирование достоверной бухгалтерской информации, в т.ч. для целей налогообложения имущества. Занижение срока полезного использования или ликвидационной стоимости приводят к ускорению амортизации и, как следствие, неправомерному снижению налоговых платежей. ФНС России не раз обращала внимание налогоплательщиков на необходимость добросовестно относиться к работе с этими параметрами (письма ФНС России от 27.06.2022 № БС-4-21/7907, от 11.05.2022 № СД-4-21/5629 и др.).
Пример 3
В ходе налоговой проверки контролёры поставили под сомнение правильность определения налогоплательщиком СПИ и ликвидационной стоимости нескольких зданий.
При осмотре, проведённом проверяющими, выяснилось, что, несмотря на скорое окончание СПИ, здания находятся в работоспособном состоянии, их можно использовать по назначению. То есть, срок полезного использования, установленный организацией, не является показателем для уничтожения объектов.
При этом налогоплательщик при расчёте ликвидационной стоимости определил её как ожидаемую стоимость реализации материалов, оставшихся после демонтажа спорных зданий.
Налоговый орган счёл, что необходимо было определить ликвидационную стоимость в размере справедливой стоимости зданий, т.е. рыночной цены, по которой их можно было бы продать в рамках обычной сделки.
Инспекция заказала экспертизу, которая пришла к выводу, что занижение СПИ и, как следствие, необоснованный подход к определению ликвидационной стоимости привели к неполной уплате налога на имущество организаций.
Налогоплательщик полагал, что он свободен в определении элементов амортизации и может действовать по своему усмотрению, формируя профессиональное суждение по этим вопросам.
Суды в споре поддержали налоговый орган, поскольку применённый налогоплательщиком подход не являлся основанным на наилучшем и наиболее эффективном варианте использования активов и был использован им исключительно с целью занижения СПИ и ликвидационной стоимости, для ускорения амортизации спорных объектов недвижимости. Суд указал, что профессиональное суждение по вопросам бухгалтерского учёта должно вырабатываться исключительно в целях обеспечения требования достоверности данных учёта и отчётности. Доначисление налога на имущество организаций признано справедливым (по материалам постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 24.09.2025 № Ф06-4750/2025 по делу № А12-14285/2024).
В поле нашего зрения попали несколько аспектов бухучёта объектов основных средств, оказывающих влияние на величину налога на имущество организаций, когда облагаемой базой является среднегодовая стоимость имущества. Есть и другие факторы, оставшиеся за пределами этого материала: важны правильность первоначальной оценки объектов основных средств (например, при оценке по справедливой стоимости или при включении в стоимость объекта процентов по заёмным средствам), обоснованность переоценённой стоимости; при определении объекта налогообложения ключевую роль играет обоснованность переклассификации объекта основных средств в объект долгосрочных активов к продаже и т.д.
Вопросы налогообложения имущества остаются одними из самых спорных и трудноразрешимых, причём мы на старте: правоприменительная, в том числе судебная практика лишь начинает формироваться.
и получайте новости первыми!