Налогообложение дивидендов

Основной целью деятельности коммерческих организаций является извлечение прибыли. Еще одним отличием коммерческих организаций от некоммерческих является распределение между участниками (акционерами) полученной прибыли. Форма такого распределения – выплата дивидендов. Вопросам выплаты и получения дивидендов посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Какие выплаты относятся к дивидендам?

В целях налогообложения нужно руководствоваться понятием «дивиденд», которое содержится в пункте 1 статьи 43 НК РФ. Для признания выплат дивидендами необходимо выполнение следующих условий:

• наличие у организаций прибыли,
• распределение этой прибыли пропорционально долям акционеров (участников) в уставном, складочном капитале.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества.

Отчетным периодом для годовой бухгалтерской, финансовой отчетности и отчетным годом является календарный год − с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица согласно статье 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества. Суммы начисленных организацией дивидендов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (пункт 1 статьи 270 НК РФ). При этом затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с выплатой этих дивидендов, в том числе проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, включаются в состав расходов согласно постановлению Президиума ВАС от 23.07.2013 № 3690/13).

Удобная онлайн-отчётность

Сдавайте отчётность во все госорганы через удобный web-сервис «Онлайн-Спринтер»

Оставить заявку

Общество имеет прибыль, которая состоит из чистой прибыли за отчетный период текущего года и нераспределенной прибыли прошлых лет. Относится ли выплата за счет указанной прибыли к дивидендам?

Относится. НК РФ не содержит ограничений на признание выплаты дивидендом в случае, если она производится за счет прибыли прошлых лет. При этом предполагается, что нераспределенная прибыль не направлялась ранее в капитал, фонды общества.

По своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны. Это исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который организацией принимается решение о направлении прибыли на выплату дивидендов согласно постановлению Президиума ВАС от 25.06.2013 № 18087/12.

Применительно к каждому решению о распределении прибыли, оставшейся после налогообложения, заполняется лист 03 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма утверждена приказом ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@). Если в текущем периоде организацией осуществляются выплаты по нескольким решениям, то представляется несколько листов 03.

Можно ли выплатить дивиденды по итогам отчетных периодов, а по итогам года не выплачивать?

Можно. Выплаты за счет прибыли отчетных периодов года относятся к дивидендам. Но если произведена выплата дивидендов, например, по итогам 6 месяцев, а прибыль за год будет меньше прибыли за отчетные периоды года, то порядок налогообложения изменяется (письмо ФНС от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@). Суммы, выплаченные в размере, превышающем суммы чистой прибыли, с точки зрения налогообложения станут рассматриваться как иной внереализационный доход у организации - получателя. Налоговой базой будет являться поступившая в пользу организации сумма превышения, налог с которой исчисляется по налоговой ставке 20%.

Общество часть дивидендов распределяет пропорционально долям в уставном капитале, часть − с учетом иных критериев, предусмотренных уставом общества. Какое будет налогообложение?

Исходя из определения «дивиденд», установленного статьей 43 НК РФ, часть чистой прибыли, распределяемой среди участников общества не пропорционально их долям, в целях налогообложения не признается дивидендом, а рассматривается как иной вид дохода.

Данной позиции придерживаются финансовые, налоговые органы (например, письмо ФНС от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13610@ с письмом Минфина от 30.07.2012 № 03-03-10/84). Есть судебная практика, которая не признает выплаты участникам, распределенные непропорционально их долям дивидендами согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2012 № А13-7191/2010, ФАС Московского округа от 25.05.2009 № КА-А41/4239-09).

Вместе с тем, когда речь идет о выплатах дивидендов, на которые распространяются положения международного договора, то надлежит использовать понятие «дивиденд» в значении, которое ему придает соответствующий договор. В частности, Договор между Российской Федерацией и США об избежание двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992, определяя понятие "дивиденды", не содержит условие о пропорциональности распределения прибыли долям в уставном капитале организации. Это позволяет в целях применения Договора признавать такие выплаты дивидендами (письмо Минфина от 17.07.2015 № 03-08-05/41143).

Несоблюдение условий отнесения выплат к дивидендам влечет доплату налогоплательщиком налога?

Несоблюдение условий признания выплат дивидендами означает, что допущено неправильное исчисление, удержание и перечисление налога. Это может повлечь уплату налоговым агентом:

• пени – с момента, когда налог должен был быть удержан, и до наступления срока, в который обязанность по уплате налога подлежит самостоятельному исполнению российским налогоплательщиком,
• штрафа по статье 123 НК РФ,
• при неудержании налога с выплат в пользу иностранного лица, которое не состоит на учете в российских налоговых органах – уплату собственно суммы неудержанного налога (пункт 2 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57).

В свою очередь, российский налогоплательщик – получатель дивидендов может быть привлечен к уплате суммы налога и пени – с момента, когда налог должен был быть уплачен, и до его уплаты.

Относится ли к дивидендам имущество, полученное участником при распределении имущества ликвидируемого общества?

Для целей налогообложения не признаются дивидендами выплаты при ликвидации организации участнику этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого участника в уставный капитал организации. Таким образом, выплаты участнику в сумме, превышающей его взнос в уставный капитал, считаются дивидендами (подпункт 1 пункта 2 статьи 43 НК РФ, письмо Минфина от 21.08.2017 № 03-03-06/1/53486).

Какие налоговые ставки применяются к доходам от долевого участия?

С 2015 года налоговая ставка по дивидендам, которые получают физические лица – налоговые резиденты РФ, а также российские организации от других организаций, составляет 13%. К дивидендам, полученным российскими организациями, при определенных условиях может применяться ставка 0%. Эти ставки применяются независимо от режима налогообложения, который применяет получатель дивидендов. При этом специально оговорено, что доходы физического лица от долевого участия определяются отдельно от других доходов и к ним стандартные, социальные, инвестиционные, имущественные, профессиональные налоговые вычеты, а также вычеты при переносе убытков не применяются.

Акционерное общество имеет прибыль, которая состоит из чистой прибыли за отчетный период 2018 года и нераспределенной прибыли прошлых лет. Какая ставка применяется к выплатам дивидендов за счет указанной прибыли акционеру - российской организации?

При выплате дивидендов, в том числе и по результатам деятельности до 2015 года, применяется ставка 13%. В силу постановления Президиума ВАС от 25.06.2013 № 18087/12 к дивидендам, перечисляемым за счет чистой прибыли текущего года, а также нераспределенной прибыли прошлых лет, должен применяться одинаковый режим налогообложения вне зависимости от периода ее формирования.

АО может производить выплату акционерам − российским организациям за счет прибыли прошлых лет и прибыли отчетного периода и при соответствии такой выплаты критериям статьи 43 НК РФ она рассматривается как дивиденды и подлежит налогообложению по ставке 0% или 13% в зависимости от размера доли акционера и срока ее владения.

К дивидендам, получаемым российскими организациями, предусмотрена возможность применения ставки 0%. Какие условия ее применения?

На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ для применения ставки 0% на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация должна в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации. Или в течение указанного срока − депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Указанные условия применяются с 1 января 2011 года. Согласно буквальной трактовке они посвящены налогообложению дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды (пункт 2 статьи 5 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ). Но с учетом судебной практики ставка 0% может применяться и при выплате дивидендов за счет прибыли, сформированной ранее 2010 г. (постановление Президиума ВАС от 25.06.2013 № 16087/12, письмо ФНС от 20.07.2017 № СД-4-3/14214@).

Так сколько всего условий необходимо соблюсти для применения ставки 0% к дивидендам по налогу на прибыль? В письме Минфина от 19.01.2015 № 03-03-06/1/885 говорится о трех условиях...

В названном письме действительно сказано, что налоговый агент может применить ставку 0% к доходам в виде дивидендов только при одновременном соблюдении трех критериев, установленных подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, - времени владения вкладом (долей), размера владения, а качестве третьего критерия выступает размер выплачиваемых дивидендов. Однако положения о размере выплачиваемых дивидендов непосредственно относятся к депозитарным распискам.

В Решении ВАС от 29.11.2012 № ВАС-13840/12 было зафиксировано, что после отмены ранее содержащегося в пункте 3 статьи 284 НК РФ условия о стоимости вклада (доли) − не менее 500 миллионов рублей, в рамках нового правового регулирования налогоплательщикам, претендующим на применение ставки 0% в отношении полученных ими дивидендов, необходимо соблюдать не три, а два условия: о размере вклада и сроке владения им.

Иными словами, для применения ставки 0% к дивидендам по акциям (долям), получаемым российской организацией напрямую от другой российской организации, полученные дивиденды не обязательно должны составлять не менее половины от суммы выплачиваемых дивидендов. Дополнительное условие применения ставки 0% в зависимости от объема выплачиваемых дивидендов, приходящихся на долю (пакет акций), в НК РФ присутствует, но касается выплаты дивидендов иностранной организации, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей такой доход, является налоговый резидент Российской Федерации (пункт 1.1 статьи 312 НК РФ). C 2017 года в этом случае для применения ставки 0%:

• сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет налоговый резидент РФ, должна составлять не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов,
• доля косвенного участия налогового резидента РФ, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, должна составлять не менее 50%.

На какую ставку может претендовать акционер по дивидендам, приходящимся на акции, находившиеся в собственности менее года, если уже имеющийся пакет акций, превышающий 50%, находится в собственности несколько лет?

Когда условия о размере вклада (доли) в уставном капитале и сроке ее владения соблюдены (например, организация уже владеет 60% непрерывно более года), то ставка 0% может быть применена, в том числе на дополнительно приобретенную акцию (долю) в уставном капитале этой же организации. Даже если такая дополнительная акция (доля) находилась в собственности акционера (участника) менее 365 календарных дней (письмо Минфина от 08.09.2011 № 03-03-06/1/542).

Общество – получатель дивидендов реорганизовано в форме преобразования. Учитывается ли срок владения им акциями до преобразования?

Для целей применения налоговой ставки 0% при определении 365-дневного периода владения период владения до реорганизации в форме преобразования должен учитываться. В отношении преобразования организации, выплачивающей дивиденды, имеется Определение ВАС от 14.10.2013 № ВАС-11448/13, в котором с учетом универсального правопреемства допускается применение нулевой ставки.

Вместе с тем, точка зрения финансовых и налоговых органов по вопросу определения срока владения при реорганизации противоречива. Есть позиция, основанная на «обнулении» срока, поскольку в случае преобразования возникает новое юридическое лицо, в частности, согласно письму Минфина от 21.03.2018 № 03-03-10/17883. Отметим, что единообразное понимание указанного вопроса отсутствует и в отношении других, более «сложных» форм реорганизации. Представляется, что проверку условия о сроке владения возможно производить с учетом правил статьи 58 ГК РФ о правопреемстве при реорганизации юридических лиц.

Возникают ли при выплате дивидендов имуществом обязанность по уплате НДС?

Устав общества может предусматривать, что дивиденды выплачиваются недвижимым и движимым имуществом, в том числе ценными бумагами. При этом для целей налогообложения выплаты акционерам организации в виде передачи акций этой же организации к дивидендам не относятся. Выплата дивидендов имуществом может быть расценена налоговым органом как реализация (письма Минфина от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54596, ФНС от 15.05.2014 № ГД-4-3/9367@).

Судебные органы придерживаются иной точки зрения. Согласно положениям пункта 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения − это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. Поскольку дивиденды по определению являются доходом, передача имущества в счет дивидендов не образует иного объекта налогообложения (определение ВС РФ от 31.07.2015 № 302-КГ15-6042).

Электронная отчётность
через «Такском»

6-НДФЛ, НДС, РСВ и другие отчёты в удобном онлайн-сервисе

Оставить заявку

Когда доход считается полученным при выплате дивидендов имуществом?

Датой получения организацией дохода в виде дивидендов признается дата поступления денежных средств (подпункт 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ). В отношении дивидендов, полученных в неденежной форме, подпункт 2.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода признает дату перехода права собственности на движимое имущество (дату получения – для недвижимого имущества).

Так как при выплате дивидендов неденежными средствами нет возможности удержать налог, организация обязана письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (подпункт 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ (для налога на прибыль), пункт 5 статьи 226, пункт 14 статьи 226.1 НК РФ (для НДФЛ)).

При поступлении дохода в виде дивидендов, с которых налог не был удержан налоговым агентом, исчисление налога производится организациями самостоятельно в порядке статей 275, 286, 287 НК РФ.

Какие обязанности предусмотрены НК РФ для организации, выплачивающей дивиденды российским участникам (акционерам)?

Перечень налоговых агентов по НДФЛ и налогу на прибыль содержится соответственно в статьях 226, 226.1 и 275 НК РФ. В зависимости от ситуаций налоговым агентом может выступать общество с ограниченной ответственностью, эмитент, депозитарий. Организации − получатели дивидендов могут применять специальные налоговые режимы, скажем УСН, и тем самым не являться налогоплательщиком налога на прибыль. Но в отношении доходов в виде дивидендов они не освобождены от уплаты налога на прибыль. При выплате такими организациями собственных дивидендов они выступают налоговыми агентами в общеустановленном порядке. Сумма НДФЛ к доходам от долевого участия исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику, то есть при возможных последующих выплатах дивидендов в одном и том же году расчет налога нарастающим итогом не производится.

Какие сроки установлены для перечисления налоговым агентом сумм исчисленного и удержанного налога с дивидендов?

По общему правилу пункта 6 статьи 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Поэтому по дивидендам в обществах с ограниченной ответственностью налог уплачивается не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Но в силу статьи 226.1 НК РФ налоговые агенты по операциям с ценными бумагами НДФЛ, удержанный с дивидендов по акциям, уплачивают в срок не позднее одного месяца с даты выплаты денежных средств согласно пункту 9 статьи 226.1 НК РФ. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог на прибыль, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты согласно пункту 4 статьи 287 НК РФ.

Различается и вид представляемой в налоговые органы отчетности. По каждому физлицу − получателю дивидендов от ООО представляется справка 2 - НДФЛ (письмо Минфина от 19.10.2015 № 03-03-06/1/59890). Выплата дивидендов физическому лицу по акциям, а также другим организациям отражается в декларации по налогу на прибыль (приказ ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@). Причем заполнение соответствующего Приложения №2 при выплате дивидендов физлицам производится только в декларации по итогам года.

Какие действия должна совершить организация при получении дивидендов от иностранной организации?

В этом случае налогоплательщик самостоятельно определяет сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет РФ, исходя из полученных дивидендов (пункт 2 статьи 275 НК РФ, статья 50 БК РФ). Для применения нулевой ставки, помимо условий о размере доли в уставном капитале и сроке ее владения, необходимо, чтобы иностранная организация на дату принятия решения о выплате дивидендов не находилась в офшорной зоне (подпункт 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ). Перечень офшорных зон приведен в приказе Минфина от 13.11.2007 № 108н. В ином случае налогообложение осуществляется по ставке 13%.

В налоговой декларации по налогу на прибыль исчисление налога с дивидендов, полученных от иностранной организации, отражается в Листе 04. Если в РФ к дивидендам применяется ставка 13%, то налогоплательщик вправе уменьшить сумму российского налога, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если это предусмотрено международным договором Российской Федерации. В целях такого зачета в налоговые органы представляется декларация о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, по форме, утвержденной приказом МНС от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@.

Согласно пункту 2 статьи 275 НК РФ если между Россией и иностранным государством, в котором расположен источник выплаты дивидендов, нет международного соглашения, то соответствующий зачет не проводится. В то же время статья 311 НК РФ такого условия как наличие международного договора для зачета в РФ иностранного налога не содержит.

Какие особенности есть при выплате дивидендов иностранному лицу?

Налоговая база по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, к ней применяется налоговая ставка 15%, установленная подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ (для организаций) или пунктом 3 статьи 224 НК РФ (для физлиц - нерезидентов). Иная ставка может быть предусмотрена международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения. Налогообложение доходов зависит от того, известно ли источнику выплаты лицо, имеющее фактическое право на доходы. Таким лицом признается лицо, которое имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться этим доходом (пункт 2 статьи 7 НК РФ).

Обязанность проверять наличие у лица фактического права на получение дохода несет налоговый агент. Для применения положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение фактического права на получение.

Что конкретно относится к такому подтверждению?

НК РФ этот вопрос не раскрывает. Подход к подбору соответствующих документов излагается в ряде писем Минфина (например, в письме от 28.12.2016 № 03-08-05/78852). На практике подтверждение права на доход оформляется заполнением анкет, представлением заверений, из которых следует, что получатель в отношении доходов не является посредником. Но письмо о бенефициарном собственнике само по себе недостаточно для установления права лица на использование льгот по международному договору.

Подтверждать наличие или отсутствие фактического права на получение дохода может финансовая отчетность лица, отражающая его обязательства. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов в виде дивидендов в пользу иностранных лиц установлены статьей 312 НК РФ. При этом они распространяются на исчисление и уплату НДФЛ, если фактическим получателем дивидендов признается физическое лицо − налоговый резидент Российской Федерации согласно пункту 1.3 статьи 312 НК РФ.

При отсутствии подтверждения фактического права на получение дохода, налоговые агенты станут удерживать налог по ставке 15% (письмо Минфина от 02.02.2015 № 03-08-05/3841). Если же налог с дохода иностранной организации был удержан без учета норм международного договора, лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за возмещением налога в налоговый орган по месту нахождения налогового агента согласно пункту 17 статьи 78 НК РФ.

Подключите электронную отчётность через «Такском»

Удобные сервисы для онлайн-отчётности с техподдержкой 24/7 и полезными сервисами для бухгалтера

Узнать тарифы

Налоговые органы зачастую оспаривают правомерность использования норм международных соглашений…

В письме ФНС от 28.04.2018 № СА-4-9/8285@ изложено описание подходов, выработанных арбитражными судами по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника).

От налоговых органов не требуется поиск конечного бенефициарного собственника дохода. Анализ документов проводится на предмет отказа в льготах и преференциях иностранному лицу, признанному бенефициарным собственником налоговым агентом. При проверке будет исследоваться допустимость применения соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении всех доходов, выплачиваемых иностранной организации (а не только дивидендов).

Налоговыми органами рассматриваются, в частности, следующие обстоятельства, связанные с иностранной организацией:

• имеются ли у компании материальные ресурсы и персонал для осуществления самостоятельной предпринимательской деятельности;
• может ли компания самостоятельно распоряжаться судьбой полученного дохода (какие обязательства имеются у компании перед третьими лицами);
• осуществляется ли компанией хозяйственная деятельность с независимыми контрагентами и каков процент такой деятельности;
• за счет чего формируется основная прибыль компании;
• какие коммерческие и финансовые риски принимает на себя компания;
• имеются ли операционные расходы и какой их состав;
• ведется ли компанией деятельность иная, помимо деятельности, связанной с получением дивидендов или направлением финансовых потоков по цепочке взаимозависимых компаний;
• обстоятельства приобретения акций и долей в компаниях, участвующих в схеме взаимодействия (дату приобретения, срок владения, средства, на которые приобретались, номинал и стоимость приобретения и т.п.);
• схемы финансовых потоков между участниками сделок (заемное финансирование и т.п.);
• каким образом осуществляется руководство компанией и как компания осуществляет управление объектами своих инвестиций (самостоятельность в осуществлении полномочий).

Оценка рисков при признании лица бенефициарным собственником дохода должна производиться налоговым агентом при выплате дохода. Судебная практика в пользу налоговых органов демонстрирует неготовность организации за уже истекшие периоды должным образом обосновывать наличие фактического права на доход у иностранной компании.

Может иностранная компания указать, что фактический получатель дохода − налоговый резидент РФ?

Да. В указанном случае российской организацией, выплачивающей доход, не удерживается налог с иностранного лица, не имеющего фактического права на выплачиваемые доходы или их часть. Однако она будет выступать налоговым агентом в отношении дохода, получаемого российским резидентом - фактическим получателем. При выплате дохода иностранному получателю, фактическим правом на который обладает российское физическое лицо, российский налоговый агент обязан удержать с суммы такой выплаты НДФЛ (письмо Минфина от 21.05.2018 № 03-08-05/34056).

Следует учитывать, что выездная налоговая проверка, по общему правилу, охватывает 3 года. Налоговым органом могут быть запрошены у налогового агента подтверждающие документы за весь указанный период времени. Налоговому агенту надлежит оценивать все обстоятельства при решении вопроса об изменении лица, признаваемого имеющим право на доходы, при неизменности фактических обстоятельств выплаты такого дохода.