Налоговая реформа: главные новации по НДФЛ

Марина Климова - налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.

• Разнообразие налоговых баз и шкал налоговых ставок
• Налог с доходов «дистанционщиков»
• Метаморфозы матвыгоды от экономии на процентах по заёмным средствам
• Новации налогообложения сделок с долями и акциями
• Странности при увольнении
• Стандартные вычеты
• Если НДФЛ удержать не удалось…

Широкая «реклама» реформы НДФЛ, прошедшая в СМИ, и в малой степени не отражает той реальности, с которой налоговый агент уже отчасти столкнулся, но в полной мере погрузится с 2025 г.

Разнообразие налоговых баз и шкал налоговых ставок

Будущая редакция ст. 210 НК РФ, с которой нам предстоит работать с налогового периода 2025 г., предполагает подсчёт налоговым агентом разных категорий доходов налогоплательщика по отдельности – без их суммирования. Перечислим наиболее типичные налоговые базы, с которыми придётся иметь дело налоговым агентам:

Обратите внимание!

Каждая строка в таблице – это ОТДЕЛЬНАЯ налоговая база, которая с другими при исчислении НДФЛ налоговым агентом НЕ СУММИРУЕТСЯ, даже если подпадает под ту же шкалу налогообложения

К каждой налоговой базе применяется своя шкала – плоская или прогрессивная. Сам подход мы уже освоили на предыдущем этапе реформы НДФЛ, но 2025 г. всё серьёзно усложняет. Да и прогрессия становится многоступенчатой для наиболее традиционных доходов налогоплательщиков.

Например, работник трудится в Мурманской области вахтовым методом. Выплаты ему складываются из тарифной ставки с применением районного коэффициента и процентной надбавки за северный стаж, а также надбавки за вахтовый метод работы из расчёта 2 000 руб./день. Для целей НДФЛ в одну налоговую базу объединяются тарифная ставка и надбавка за вахтовый метод в размере 1 300 руб./день (налогооблагаемая часть выплаты). К этой базе применяются налоговые ставки, предусмотренные п. 1 ст. 224 НК РФ:

Другую налоговую базу составят районный коэффициент и процентная надбавка к тарифной ставке, которые не суммируются с остальными выплатами и облагаются налогом по ставкам, предусмотренным п. 1.2 ст. 224 НК РФ:

Или, скажем, работник получает заработную плату и он же, как участник организации, получает дивиденды. Зарплата не суммируется налоговым агентом с дивидендами (п. 6 ст. 210, абз. 2 п. 3 ст. 214 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025), эти выплаты формируют две разные налоговых базы и облагаются у налогового агента по следующим ставкам:

Налоговый орган по итогам налогового периода 2025 г. просуммирует доходы этого налогоплательщика, но совсем не так, как в прежние годы. Он не будет прибавлять дивиденды к зарплате (ведь они подпадают под разные налоговые ставки-шкалы), а сложит их с доходами от продажи имущества, полученного в порядке дарения; страховыми выплатами; доходам по операциям с ценными бумагами; доходами от реализации долей участия в уставных капиталах российских организаций; доходами в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации и рядом других доходов, перечисленных в п. 6 ст. 210 НК РФ, и, если надо, доначислит налог. Это следует из абз. 3 п. 1.1 ст. 224 НК РФ.

Налог с доходов «дистанционщиков»

С 2024 г. мы стали применять пп. 6.2 п. 1 ст. 208 НК РФ, установивший, что к доходам от источника в РФ безальтернативно относятся выплаты при выполнении дистанционным работником трудовой функции, а в п. 3 ст. 224 НК РФ этот вид доходов попал под исключение из-под налоговой ставки 30% на случай, если выплату получает лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ. Таким образом, независимо от фактического местонахождения дистанционного работника и его статуса как налогоплательщика, НДФЛ всегда взимается по ставкам, характерным для налоговых резидентов. При этом исчисление, удержание и перечисление налога в бюджет осуществляет налоговый агент. В 2025 г. этот подход сохраняется и под данную схему налогообложения подпадает ещё один вид доходов – вознаграждение, полученное налогоплательщиком за выполненные работы, оказанные услуги, предоставленные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации с использованием сети «Интернет» и доменных имён, сетевых адресов, находящихся в российской национальной доменной зоне, и (или) с использованием информационных систем, технические средства которых размещены на территории РФ, и (или) с использованием комплексов программно-аппаратных средств, размещённых в России, при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

• налогоплательщик является налоговым резидентом РФ;
• доходы получены налогоплательщиком на счёт, открытый в российском банке;
• источники выплаты доходов – это российские организации, ИП, лица, занимающиеся частной практикой, а также обособленные подразделения иностранных организаций в России.

С 01.01.2025 вступают в силу нормы пп. 6.3 п. 1 ст. 208 НК РФ, относящие обозначенные доходы к числу доходов от источника в РФ. Как видим, если заказчиком оговорённых работ (услуг) выступает российская компания, ИП, то для целей налогообложения уже неважно, является ли исполнитель налоговым резидентом РФ. Его доход всё равно будет облагаться НДФЛ по следующим ставкам (п. 1 либо п. 3.1 ст. 224 НК РФ):

Метаморфозы матвыгоды от экономии на процентах по заёмным средствам

Ст. 212 НК РФ претерпевает целую серию изменений.

Так, применительно к доходам в виде матвыгоды от экономии на процентах, полученным налогоплательщиками, начиная с 01.01.2024, по-новому исчисляется налоговая база: для рублевых заимствований она определяется как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из 2/3 минимального значения ключевой ставки ЦБР из действовавших на дату заключения договора о предоставлении заёмных средств и на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).

Это новшество не может не радовать заёмщика-налогоплательщика: наверняка ставка ЦБ РФ была ниже, когда он брал заём, нежели в настоящее время. Бухгалтеру налогового агента нужно пересчитать НДФЛ с января 2024 г. относительно данного вида доходов, ведь законодатель придал данной норме обратную силу (п. 20 ст. 19 Федерального закона от 08.08.2024 № 259-ФЗ), а в дальнейшем на последний день каждого месяца сравнивать текущую ключевую ставку Банка России с той, которая была на момент заимствования и выбирать для расчёта облагаемого дохода меньшую.

С 08.08.2024 в переписанных формулировках пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ не осталось освобождения от НДФЛ матвыгоды от экономии на процентах за пользование заёмными средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для ИЖС, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли в них. Эта льгота просто пропала из текста НК РФ. Следовательно, если, например, работодатель когда-то выдал работнику вот такой целевой заём, в отношении которого материальную выгоду раньше обсчитывать и облагать НДФЛ не приходилось, то с августа это актуально. Обратной силы нововведение не имеет, но применяется к ранее заключённым договорам в части правоотношений, возникающих начиная с 08.08.2024, поскольку закон не предусмотрел иного. Чтобы посчитать налоговую базу за август 2024 г. для займа на покупку жилья, выданного ранее в рублях, нужно применить следующую формулу:

Сумма заёмных средств × (2/3 ключевой ставки ЦБ РФ – Договорной процент) × 24 дня ⁄ 366 дн.

Поясним:
2/3 следует взять от минимального значения ключевой ставки ЦБР из действовавших на дату заключения налогоплательщиком договора займа (в случае изменения ставки процентов по такому договору – на дату последнего соответствующего изменения договора) и на дату фактического получения налогоплательщиком дохода (в данном примере – на 31.08.2024);
24 дня в нашем расчёте появились потому, что не за весь месяц нужно облагать доход, а только с 8 августа (31 день – 7 дней = 24 дня):
в делителе 366 дней, поскольку текущий год високосный.

Естественно, работает новое правило и применительно к новым займам, которые организации и ИП выдают работникам и прочим взаимозависимым с ними лицам.

С 01.01.2025 тема взаимозависимости прозвучит с новой силой. Налогооблагаемый доход появится у заёмщика и в том случае, если он одолжит средства под низкий процент (или заём будет беспроцентным) у организации или ИП, которые признаны взаимозависимым лицом по отношению к работодателю налогоплательщика (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025). Особых правил признания лиц взаимозависимыми ст. 212 НК РФ не устанавливает, поэтому руководствоваться нужно положениями п. 2 и 7 ст. 105.1 НК РФ.

Новации налогообложения сделок с долями и акциями

С нового года сильно поменяются условия освобождения от НДФЛ доходов физических лиц от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских и иностранных компаний. Налог не нужно будет платить, как и прежде, если такие акции (доли участия) непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Однако, чтобы льгота, предусмотренная п. 17.2 ст. 217 НК РФ, сработала, теперь нужно будет, чтобы получатель дохода был налоговым резидентом РФ. Сама сумма дохода остаётся необлагаемой только в пределах 50 млн. руб. Если налоговая база превысит эту величину, то сумма, вышедшая за границу в 50 млн. руб., будет облагаться НДФЛ. Каждый налоговый агент применяет это условие без оглядки на другие источники аналогичных доходов налогоплательщика.

«Гайки закрутили» и в отношении покупателя, которому доведётся приобрести долю участия в уставном капитале организации по цене ниже рыночной (то есть с материальной выгодой) (п. 4 ст. 212 НК РФ). Налоговая база в этом случае будет определяться с 01.01.2025 как превышение рыночной стоимости доли над суммой фактических расходов налогоплательщика на её приобретение. Рыночная же стоимость доли определяется согласно новой норме в соответствующей доле стоимости чистых активов общества на последнюю отчётную дату.

Странности при увольнении

С 1 января 2025 г. по-новому зазвучит абз. 7 п. 1 ст. 217 НК РФ: освобождаться от НДФЛ будут предусмотренные законодательством выплаты, связанные с увольнением физических лиц, в размере, не превышающем в целом трёхкратный размер среднего месячного заработка (дохода, денежного довольствия), исчисляемого в порядке, аналогичном применяемому при назначении пособия по беременности и родам и ежемесячного пособия по уходу за ребёнком, а для физических лиц, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в части, не превышающей шестикратный размер такого среднего месячного заработка (дохода, денежного довольствия).

При этом сами выплаты при увольнении нужно производить, как прежде, – исходя из среднего заработка, рассчитанного совсем по другим канонам: по правилам ст. 139 ТК РФ и с учётом особенностей, установленных Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922.

Бухгалтеру (бухгалтерской программе) предстоит произвести расчёт среднего заработка при увольнении сотрудника двумя способами: непосредственно для выплаты с применением Постановления № 922 и для целей налогообложения этой выплаты НДФЛ с применением Постановления Правительства РФ от 11.09.2021 № 1540 «Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребёнком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».

Что интересно, формулировки ст. 422 НК РФ и ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» никто не менял, поэтому базу по страховым взносам и налоговую базу по НДФЛ при увольнении работника придётся определять разными способами.

Стандартные вычеты

С 2025 г. подрастут стандартные вычеты на детей.

Увеличение ежемесячного норматива коснётся (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ):

• вычета на второго ребёнка – он составит 2 800 руб. (против нынешних 1 400 руб.);
• вычета на третьего и каждого последующего ребёнка – он достигнет 6 000 руб. (против нынешних 3 000 руб.);
• вычета, предоставляемого опекуну, попечителю, приёмному родителю, супругу (супруге) приёмного родителя, на обеспечении которых находится ребенок-инвалид (инвалид с детства) в возрасте до 18 лет, или учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, интерн, студент в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы – вычет составит 12 000 руб. (против нынешних 6 000 руб.).

В целом по году налоговый вычет на детей будет применим до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный налоговым агентом нарастающим итогом с начала налогового периода и облагаемый по налоговым ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 224 НК РФ, превысит 450 000 рублей (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). Здесь мы видим, что к ранее установленной величине добавилось 100 000 руб.

При этом новая версия НК РФ предлагает налоговому агенту не брать с работника заявления о предоставлении налогового вычета при наличии у него сведений о детях, находящихся на обеспечении налогоплательщика. Естественно, сведения эти – документально подтверждённые – предоставляет сам налогоплательщик, в обязанности которого теперь входит информирование налогового агента об изменении оснований для получения налогового вычета (абз. 13 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Вычеты на детей по-прежнему можно получать только у одного налогового агента (п. 3 ст. 218 НК РФ), но что делать, если налогоплательщик (конечно же, без всякой задней мысли и желания злоупотребить) принесёт документы на вычет всем своим работодателям или забудет предупредить одного из них, что предпочёл для получения вычетов другого? На это случай п. 4 ст. 218 НК РФ дополняется с 01.01.2025 условием о том, что в случае «перебора» по стандартным вычетам по окончании налогового периода налогоплательщик заплатит соответствующую сумму НДФЛ на основании налогового уведомления, направленного ему налоговым органом. Это означает, что налоговому агенту не нужно волноваться о таких вещах.

Список стандартных вычетов с 2025 г. пополнится ещё одним – принципиально новым. Он составляет 18 000 руб. и предназначается тем налогоплательщикам, которые выполнят два условия нового пп. 2.1 п. 1 ст. 218 НК РФ (см. ред., действующую с 01.01.2025):

• надо в налоговом периоде выполнить нормативы ГТО и получить знак отличия или подтвердить полученный знак отличия;
• надо в этом же календарном году пройти диспансеризацию.

Налоговый агент вправе предоставить данный вычет единовременно в любом месяце налогового периода, но не ранее месяца подтверждения налогоплательщиком права на него.

Если НДФЛ удержать не удалось…

Случалось ли с вами такое, что с какой-то выплаты физлицу вы не смогли удержать НДФЛ? Как поступать в такой ситуации, расскажет п. 2 ст. 226 НК РФ, в котором тоже произойдут изменения с 01.01.2025: при невозможности до 31 января года, следующего за истёкшим налоговым периодом, удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент отражает этот факт в расчёте по форме 6-НДФЛ за прошедший налоговый период, а также сообщает об этом налогоплательщику.

Как видим, год не закрывается 31 декабря. Если денежные выплаты любого рода последуют до окончания января следующего года, из них ещё можно удержать НДФЛ с доходов прошедшего налогового периода. Это вполне уместно: налоговый агент может справиться сам, а не перекладывать решение вопроса об уплате этого налога на налоговый орган и налогоплательщика.