Марина Климова - налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Главная новость, следствием которой является всё остальное, что мы планируем рассмотреть, – это то, что с 2025 г. все «упрощенцы» становятся плательщиками НДС: как организации, так и ИП (с 01.01.2025 исключаются из НК РФ предложение 2 п. 2, предложение 3 п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Да-да, именно все: освобождение по ст. 145 НК РФ не является освобождением от статуса налогоплательщика, а только снимает обязанности, связанные с исчислением и уплатой налога.
Как же работает НДС при применении УСН и как «упрощенцу» работать с НДС?
У тех, кто уже применяет УСН, и у тех, кто только собирается сменить на неё с 2025 г. свой нынешний налоговый режим, есть три пути: освобождение от НДС, уплата налога по пониженным ставкам (5%, 7%) или применение базовой ставки НДС 20% (при реализации некоторых товаров – 10%).
Освобождение от НДС выбрать нельзя – оно само вас выбирает, если уровень ваших доходов за предшествующий год не превышает 60 млн. руб. (абз. 3 – 5 п. 1, абз. 3 п. 5 ст. 145 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025): в такой ситуации освобождение от НДС вменено налогоплательщику, от него нельзя отказаться, нельзя выбрать альтернативу.
Здесь и далее под доходами мы будем понимать налогооблагаемые доходы, определяемые сообразно применяемому налоговому режиму.
Подробнее о составе таких доходов см. абз. 3–5, 7–9 п. 1, абз. 3 п. 5 ст. 145, п. п. 8, 9 ст. 164 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025.
Об использовании освобождения от НДС на основании ст. 145 НК РФ информировать налоговый орган нет нужды – это не предусмотрено НК РФ.
Если за 2024 г. уровень доходов не превысил 60 млн. руб., то в 2025 г. вы войдёте освобождёнными от НДС, но ваша судьба как налогоплательщика этого налога в течение 2025 г. будет определяться величиной текущих доходов: как только они перешагнут порог 60 млн. руб., с 1-го числа следующего месяца вы потеряете освобождение и перед вами откроются три дороги:
Выбор свободный, оповещать специально о нём налоговый орган не требуется: он всё узнает из вашей налоговой декларации по НДС.
Налогоплательщики, освобождённые от НДС, не исчисляют и не уплачивают налог, не предъявляют его своим покупателям, в общем случае не представляют налоговую декларацию по налогу. При этом на фоне освобождения от НДС такое лицо уплачивает таможенный НДС при ввозе товаров в РФ, в полном объёме исполняет функции налогового агента по НДС (п. 3 ст. 145, ст. 161, ст. 174.2 НК РФ).
Многих шокирует, что освобождённый налогоплательщик должен выставлять счета-фактуры своим покупателям – пусть и без выделения соответствующих сумм налога и с пометкой «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ). Если задуматься, это весьма логично. Ведь теперь «упрощенцы» являются налогоплательщиками НДС, и их отношения с налогом могут варьироваться в диапазоне от освобождения до ставки 20% даже в пределах одного квартала. Зачем покупателю гадать, что к чему и почему ему недодали счёт-фактуру? Подход, заложенный в п. 5 ст. 168 НК РФ, стандартизирует и упрощает взаимоотношения сторон, но добавляет бухгалтерии работы. Хотим напомнить, если ваш покупатель не является плательщиком НДС или освобождён от исполнения обязанностей налогоплательщика, а предмет сделки не является прослеживаемым товаром, вы можете письменно согласовать отказ от выставления ему счетов-фактур (абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Также счета-фактуры не составляются в рознице и при оказании услуг населению достаточно выдачи кассового чека или БСО (п. 7 ст. 168 НК РФ).
Счета-фактуры (в т.ч. с пометкой «Без налога (НДС)») нужно регистрировать в книге продаж (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, письмо ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@).
Освобождение от НДС исключает вычет «входящего» налога, в т.ч уплаченного при ввозе товаров в РФ. Суммы предъявленного «упрощенцу» НДС учитываются им в стоимости приобретённых товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе ОС и НМА (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025). При получении от поставщика счёта-фактуры (УПД) такой налогоплательщик запись в книгу покупок не вносит (Письмо ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@).
Декларацию по НДС нужно представлять только в следующих случаях (п. 5 ст. 174 НК РФ, письмо Минфина России от 11.11.2019 № 03-07-07/86820):
«Упрощенец» утрачивает (не приобретает) право на освобождение от НДС, если за прошлый или текущий год его доходы превысили 60 млн. руб.
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем превышения (или с 1 января, если причина в прошлогодних доходах), у налогоплательщика возникает право выбрать ставку, как мы уже указали выше.
Полагаем, что выбирать пониженные ставки нужно, хорошо поразмыслив: преимуществ тут вовсе необязательно больше, чем недостатков. Применим известную тактику принятия решений и распишем основные плюсы и минусы применения пониженных ставок НДС:
| Плюсы | Минусы |
|---|---|
1. У покупателя складывается впечатление, что цена у вас ниже, чем у конкурентов, за счёт более низкой ставки НДС (если он не удосужится проанализировать, так ли это на самом деле). Покупатель, естественно, может заявить к вычету или возмещению тот налог, который предъявит ему «упрощенец», практикующий пониженные ставки НДС. 2. Вы отдаёте в бюджет меньшие суммы налога (условное преимущество, поскольку многое определяют особенности вашего бизнеса: ограничены ли в манипуляциях с брутто-ценой сделки; оставляя себе больший «кусок пирога», не заплатите ли вы с дохода больший налог, учитывая, что ставка НДС 20% предполагает вычеты, а значит, не вся сумма налога от реализации отправляется в бюджет, и т.д.) 3. Применение пониженных ставок не лишает налогоплательщика права на применение налоговых льгот по НДС, предусмотренных ст. 149 НК РФ. 4. Применение пониженных ставок не лишает права на применение ставки НДС 0% при экспортных операциях (п. 9 ст. 164 НК РФ, вводимый в НК РФ с 01.01.2025). | 1. Придётся принимать решения о закладке НДС в цену сделки независимо от выбранной ставки. Если с течением времени ставки будут сменять друг друга, установление цен по длящимся договорам может вызвать затруднение или недопонимание со стороны покупателя. 2. При применении ставок 5% и 7% вы не можете претендовать на вычет «входящего» НДС (пп. 8 п. 2 ст. 170, пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025). 3. Ставки 5% и 7% представляют собой в определённом смысле «ловушку»: выбрав одну из них, вы принуждены применять её в течение не менее 12 последовательных налоговых периодов, начиная с первого налогового периода, за который представлена налоговая декларация, в которой отражены операции, подлежащие налогообложению по такой ставке, кроме случаев утраты права на её применение (п. 9 ст. 164 НК РФ, вводимый в НК РФ с 01.01.2025). Другими словами, вы не сможете в течение 3 лет перейти к другой ставке, в т.ч. 20%, если не будет достигаться предельная величина дохода, предусмотренная для ставки 5% (250 млн. руб. с учётом актуального коэффициента-дефлятора) или для ставки 7% (450 млн. руб., увеличенные на коэффициент-дефлятор), не сможете вернуться к освобождению. А ведь в течение этого срока могут выявиться какие-то факторы, которые делают для вас пониженные ставки нежелательными. 4. Ставки 5% и 7% вовсе не универсальны: они не применяются при уплате «импортного» НДС, при исполнении функций налогового агента (п. 9 ст. 164 НК РФ, вводимый в НК РФ с 01.01.2025) 5. С пониженными ставками «не монтируется» применение ставки НДС 0% (за исключением случаев налогообложения по данной ставке экспортных операций и работ, услуг, связанных с экспортом) (п. 9 ст. 164 НК РФ, вводимый в НК РФ с 01.01.2025). Например, ставку 0% нельзя будет применять при оказании услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, если к остальным операциям вы применяете ставку 5% или 7%. 6. Вести придётся не только книгу продаж, но, скорее всего, и книгу покупок (см. ниже). 7. Налогоплательщик в общем порядке обязан представлять налоговые декларации по НДС в электронном виде по ТКС через оператора ЭДО. На бумаге подать декларацию нельзя (п. 5 ст. 174 НК РФ). Истребованные налоговым органом пояснения при КНП такой декларации нужно будет представлять также исключительно в электронной форме по ТКС через оператора ЭДО, иначе они будут считаться непредставленными (п. 3 ст. 88 НК РФ). 8. Если вы переходите на УСН с 2025 г. и права на освобождение у вас нет, то при выборе ставки 5% или 7% суммы НДС, ранее принятые вами к вычету по товарам (работам, услугам), в т.ч. ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению в первом квартале 2025 г. и включению в стоимость этих активов (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025). Вы сможете списать этот НДС в расходы «внутри» материальных расходов или расходов на ОС и НМА, если избрали объектом налогообложения на УСН доходы, уменьшенные на величину расходов. При выборе объекта налогообложения «доходы» такой возможности не представится. |
При применении пониженных ставок счета-фактуры (УПД) с выделенным НДС выставляются покупателям (клиентам) в общем порядке. Налогоплательщик фиксирует их в книге продаж.
Вычеты «входящего» НДС для избравших ставку 5% или 7% не предусмотрены. Предъявленный поставщиком налог учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе ОС и НМА, если они используются в периоды применения ставок 5% и 7% (в т.ч. в операциях, облагаемых по ставке 0%) (пп. 8 п. 2 ст. 170, пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025). Входящие счета-фактуры в книге покупок не отражаются, но есть особенность, которая может заставить вас вести книгу покупок.
Дело в том, что к вычету согласно гл. 21 НК РФ принимается не только «входящий» НДС, но иногда и свой собственный. Это имеет место в следующих случаях (абз. 1, 2 п. 5, п. 8, п. 13 ст. 171, п. 4, п. 6, п. 10 ст. 172 НК РФ):
В указанных случаях авансовые, отгрузочные или корректировочные счета-фактуры продавца- «упрощенца» регистрируются им в книге покупок, что позволяет сформировать верную налоговую базу соответствующего периода и должно найти отражение в налоговой декларации по НДС.
«Упрощенец» может принять решение об уплате НДС в общем порядке при условии, что он не имеет права на освобождение от налога на основании ст. 145 НК РФ и не желает (не имеет возможности) применять ставки 5% или 7%.
Жизнедеятельность такого налогоплательщика мало чем отличается от обычной у плательщика НДС, применяющего общую систему налогообложения.
Он выполняет все свойственные налогоплательщикам задачи: выставляет счета-фактуры с налогом, имеет полноценное право на вычет НДС, предъявленного поставщиками или уплаченного на таможне, ведёт книгу продаж и книгу покупок, представляет налоговую декларацию.
Если это новообращённый «упрощенец», который только перешёл на УСН с 2025 г. и сразу с применением ставки 20% НДС, то он не восстанавливает суммы налога, ранее принятые им к вычету, поскольку это не предусмотрено НК РФ.
В случае, если на пути к применению ставки 20% он прошёл через освобождение и/или ставку 5(7)%, он может воспользоваться правом на вычет «входящего» НДС, который был ему предъявлен в периоды освобождения или применения пониженных налоговых ставок в отношении тех товаров (работ, услуг), включая ОС и НМА, имущественных прав, используемых им уже после перехода к ставке 20(10)% (абз. 5 п. 8 ст. 145 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025).
Вот мы и выяснили, как развиваются события вокруг НДС при применении каждой из возможных схем работы с ним, но есть кое-что ещё, что нельзя упускать из виду, планируя свою деятельность на перспективу.
Когда-нибудь реформенный 2025 г. закончится. Что ждёт «упрощенца» с наступлением 2026 г. и каждого последующего?
Во-первых, начиная с 2026 г., к пограничным значениям доходов, которые мы упоминали, начнёт применяться коэффициент-дефлятор. Естественно, сейчас не представляется возможным предсказать его значение хотя бы 2026 г.: поживём – увидим.
Во-вторых, в зависимости от того, как вы проживёте предшествующий год, сложится ваша НДС-судьба в будущем году.
Например, в 2025 г. вы применяете освобождение от НДС и не заработали больше, чем 60 млн. руб. Тогда 2026 г. вы также начнёте «освобождёнными».
Но если, скажем, в 2025 г. вы применяли ставку НДС 20% (благодаря прежним высоким доходам), но заработали в течение 2025 г. не более 60 млн. руб., то 2026 г. придётся начать с освобождения по ст. 145 НК РФ, – остаться со ставкой 20% или перейти на 5% или 7% не выйдет (абз. 5 п. 1 ст. 145 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025).
Выбравшие в 2025 г. пониженную ставку НДС и не превысившие по объёму доходов пределы её применения, будут обязаны оставаться на этой ставке либо как минимум 12 налоговых периодов, считая с первого квартала её применения, либо до момента, когда границы этой ставки станут вам малы (абз. 1 п. 9 ст. 164 НК РФ, вводимый в НК РФ с 01.01.2025). А значит, попасть под освобождение или выбрать ставку 20% в 2026 г. у таких налогоплательщиков не получится.
Если вы собираетесь переходить на УСН с 2025 г., вам необходимо определить, как поступить с суммами НДС, ранее принятыми к вычету. Это будет зависеть от того, какую схему работы с НДС вы будете применять, будучи «упрощенцем». Сведём все варианты развития событий в таблицу:
| вариант применения НДС с момента перехода на УСН | входящий НДС, ранее принятый к вычету при применении ОСН, относящийся к неиспользованным к моменту перехода на УСН запасам, к ОС, НМА, имущественным правам |
| освобождение от обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ | Налог восстанавливается в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (IV кв. 2024 г.). Суммы восстановленного НДС учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ в декабре 2024 г. (абз. 3, 4 п. 8 ст. 145 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025). Эти суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), ОС, НМА, имущественных прав. |
| 5% | Налог восстанавливается в первом налоговом периоде после перехода на УСН (I кв. 2025 г.). Сумма восстановленного НДС включается в стоимость товаров (работ, услуг), ОС, НМА, имущественных прав, к которым она относится (пп. 8 п. 2, абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025) |
| 7% | |
| 20(10)% | налог, ранее принятый к вычету, не подлежит восстановлению, поскольку это не предусмотрено НК РФ |
Что же до тех, кто уже применяет УСН в 2024 г., им необходимо обратить внимание на переходные положения, установленные п. п. 9, 10 ст. 8 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ:
и получайте новости первыми!