Автор: Марина Климова – профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
С конца весны 2023 г. налоговые агенты столкнулись с тем, что законодатель взялся за пересмотр правил распределения ЕНП, в первую очередь, в части, касающейся НДФЛ. Практика работы с ЕНС и ЕНП выявила множество проблем как на стороне налоговых органов, так и налогоплательщиков, чьи неверные действия зачастую имеют серьезные негативные последствия и для них самих, и для казны. Безусловно, дело обычно не в злом умысле, а в неопытности, невнимательности и слабом знании новых норм, которые так не похожи на прежние, но факт остается фактом – ситуация сложилась настолько критическая, что пришлось срочно вносить изменения в НК РФ и ряд других нормативно-правовых актов.
Пожалуй, два налога сопряжены с наибольшим количеством сложностей и ошибок при новом порядке налогового администрирования – НДФЛ и налог на имущество организаций. Второй – в силу сложносочиненного порядка формирования налоговой обязанности по нему. А неприятности с НДФЛ, на наш взгляд, связаны, в первую очередь, с введением так называемых «рваных» периодов, когда бухгалтеру приходится обрабатывать информацию не о доходах, выплаченных налогоплательщикам в таком-то календарном месяце в целом, а в периоде с 23 числа одного месяца по 22 число следующего. Это вынужденная мера, обусловленная необходимостью представления уведомлений об исчисленных суммах не позднее 25 числа каждого месяца и она, конечно же, не будет отменена. Но диссонанс, возникший как с прежними привычными подходами к НДФЛ, так и с правилами по страховым взносам, где «рваных» периодов нет, а также сложности автоматизации учетных работ в новых условиях, стали камнем преткновения для многих бухгалтеров.
Кроме того, есть еще два очень важных фактора, которые поставили именно НДФЛ в очень невыгодное положение.
Первое. До 2023 г. мы платили каждый налог в отдельности и их «перетасовка» в бюджете была практически невозможна. Теперь же платежи попадают в общий котел ЕНП и далее начинают распределяться налоговой службой в определенной п. 8 ст. 45 НК РФ очередности. Причем до недавнего времени все налоги были равноправны при таком распределении. Даже если налогоплательщик (налоговый агент) практикует в 2023 г. заполнение платежных поручений с указанием в них КБК конкретных налогов, а не КБК ЕНП, все равно в силу п. 13 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ поступившие в бюджетную систему денежные средства учитываются в качестве ЕНП и определяются по принадлежности в соответствии со статьей 45 НК РФ. В частности, организация или ИП могли хотеть уплатить НДФЛ, но у нее (у него) была недоимка по другому налогу и средства были бы перенаправлены на ее покрытие. Никак повлиять на это ни налогоплательщик (налоговый агент), ни налоговый орган не могли, ибо законом устанавливается четкая очередность распределения ЕНП. Но НДФЛ является основным источником налоговых доходов консолидированных региональных бюджетов в большинстве субъектов РФ. Введение единого срока уплаты налоговых платежей и отвлечение НДФЛ на погашение недоимок по иным налогам привело к неравномерному поступлению средств в бюджеты, их разбалансировке и задержкам в финансировании текущих бюджетных расходов. Ситуация сложилась пиковая и ее разрешение нельзя было отложить до 2024 г., поэтому в срочном порядке был принят и вступил в силу Федеральный закон от 29.05.2023 № 196-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации». Благодаря ему ЕНП распределяется на НДФЛ и недоимки по нему с 29.05.2023 в первоочередном порядке.
Второе. До 2023 г. в силу требования ст. 226 НК РФ налоговые агенты по общему правилу были обязаны перечислять в бюджет суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Это уже не существующее правило прочно засело в бухгалтерском сознании. И, хотя все прекрасно знают, что единым сроком уплаты налоговых платежей согласно НК РФ теперь является 28 число каждого месяца, многие норовят все же перечислять НДФЛ в бюджет немедленно после удержания у налогоплательщиков. Справедливости ради отметим, что причины таких действий бывают различными и даже вполне разумными, не обязательно это лишь дань привычке. Но вот последствия могут быть неприятными. Причем, если налоговый агент формирует платежные документы с КБК ЕНП, даже если он производит по несколько перечислений в течение месяца, никаких проблем не создается: подав уведомление об исчисленных суммах НДФЛ один раз в месяц – не позднее 25-го числа – он четко информирует налоговые органы об общей сумме налога за период, подлежащей, по его мнению, распределению по соответствующим указанным в уведомлении КБК, КПП, ОКТМО. Однако для тех, кто решил, что 2023 год будет переходным и формирует платежки по отдельным налогам, все вкладывается совсем иначе. Такие платежные документы выполняют функцию уведомлений об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов (п. 12, 14, ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ). Из них налоговому органу должно быть очевидно, какова принадлежность денежных средств к источнику доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, каков срок уплаты и какую именно налоговую обязанность исполняет плательщик. Представим, что бухгалтер несколькими такими платежными поручениями перечисляет в течение месяца НДФЛ с указанием одних и тех же КБК, ОКТМО, КПП. Но ведь и значение показателя налогового периода в таких платежках тоже совпадет: будет указан один и тот же месяц. Однако если каждое такое платежное поручение выполняет функцию уведомления об исчисленных суммах налога, то в рассматриваемой ситуации платежи не смогут сформировать правильных уведомлений. Каждая новая платежка, в которой от предыдущей отличается только сумма, но не период и другие реквизиты зачисления, просто заместит своего предшественника в роли уведомления, т. к. по общему правилу по одному сроку уплаты сдается только одно уведомление. А повторное по этому же сроку и налогу считается уточняющим и заменяет предыдущее, а не увеличивает сумму начислений. В итоге как уведомление может быть учтен только последний платеж, что повлечет заниженную сумму начислений по сроку 28 число месяца (см. разъяснения в п. 7 Письма ФНС России от 27.02.2023 № КЧ-4-8/2202@). Если все же сделано несколько платежей, то для корректного учета НДФЛ за соответствующий период органами ФНС нужно представить уведомление об исчисленных суммах, что сразу же лишает налогоплательщика возможности заполнять платежки по старинке (п. 14, 15 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ).
Итак, мы обозначили проблемы. Как же они решаются государством?
С 29.05.2023 изменена последовательность определения принадлежности сумм ЕНП, предусмотренная п. 8 ст. 45 НК РФ: если раньше все налоги были «равноправны», то теперь НДФЛ стал первоочередным. Принадлежность сумм денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, определяется налоговыми органами на основании учтенной на ЕНС налогоплательщика суммы его совокупной обязанности с соблюдением следующей последовательности:
Выходит, что какими бы ни были намерения самого налогоплательщика, как бы он ни предлагал через свои уведомления об исчисленных суммах налогов распределить ЕНП, НДФЛ и недоимки по этому налогу всегда пройдут вне очереди.
Этот новый подход, можно сказать, еще выше поднимает главный лозунг налоговой реформы: все налоги следует уплачивать в срок и в полном объеме. В противном случае налогоплательщик лишен возможности манипулирования налоговыми платежами: их налоговые органы перераспределят сами независимо от его воли.
Таким образом, введена процедура автоматического зачета НДФЛ, который налоговый агент уже удержал с налогоплательщиков и отразил в уведомлении.
Что это означает на практике?
Во-первых, даже если никто никуда не торопился и никаких действий досрочно не осуществлял, все равно уведомление подается до 25 числа месяца, при том, что единый срок уплаты налогов – 28-е число. Значит, если уведомление по НДФЛ представлено 25-го, то уже не позднее 26-го соответствующая сумма положительного сальдо ЕНС (при наличии) найдет свое предназначение и будет «опознана» как НДФЛ. Если же уведомление об исчисленных суммах было представлено пораньше, то и зачет в счет этого налога положительного сальдо ЕНС произойдет раньше.
Во-вторых, если налогоплательщик в 2023 г. формирует платежки-уведомления, о которых мы говорили выше, и допускает при платежах вышеописанные ошибки, то каждое платежное поручение по НДФЛ теперь обрабатывается немедленно и в соответствующие бюджеты все же оперативно попадает нужная сумма несмотря на искаженные по вине налогоплательщика данные о налоговой обязанности. Впрочем, даже при том, что принятые меры позволяют налоговым органам распределить НДФЛ, неправильно считать, что налоговый агент может и дальше преспокойно оформлять платежные поручения, выполняющие роль уведомлений об исчисленных суммах, без оглядки на правила, установленные НК РФ и Федеральным законом № 263-ФЗ.
Надо отметить, что никакого заявления о рассматриваемом нами зачете налоговый агент не подает – его роль, по сути, играет уведомление об исчисленных суммах или платежное поручение, исполняющее функцию уведомления.
Отменить такой автоматический зачет нельзя (это вытекает из п. 6 ст. 78 НК РФ). Такая мера предусмотрена во избежание ситуаций, позволяющих налоговому агенту использовать средства удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ, в иных целях.
С 1 октября и до окончания текущего года налоговые агенты получают право (это не обязанность!) подавать промежуточные уведомления об исчисленных суммах по НДФЛ, в которых отражаются суммы налога, удержанные в период с 23-го числа предыдущего месяца до 9-го числа текущего месяца (п. 12.2 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ в ред. от 31.07.2023, п. 5 ст. 13 Федерального закона от 31.07.2023 № 389-ФЗ).
Если такое желание возникает, промежуточное уведомление налоговые органы ждут не позднее 12-го числа текущего месяца.
До 25 числа каждого месяца налоговый агент в любом случае обязан представлять уведомления об исчисленных суммах НДФЛ. Если он также представил промежуточное уведомление, то в «стандартном» уведомлении сумма исчисленного налога указывается в ПОЛНОМ ОБЪЕМЕ за период с 23-го числа предыдущего месяца по 22-е число текущего месяца включительно. Это не приведет к задвоению суммы налоговой обязанности – налоговый орган сопоставит данные двух уведомлений – промежуточного и очередного.
Обратите внимание: данный механизм никак не сопряжен с необходимостью досрочно или чаще перечислять НДФЛ в бюджетную систему. Срок уплаты налога никак не меняется. Но при наличии на момент подачи промежуточного уведомления на ЕНС налогоплательщика положительного сальдо, оно (или его соответствующая часть) будет зачтено в счет предстоящей обязанности по уплате НДФЛ, не дожидаясь конца месяца. Цель государства все та же – ускорение финансирования региональных и местных бюджетов.
и получайте новости первыми!