НДФЛ с выплат иностранным работникам

Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.

• Иностранный сотрудник из страны дальнего зарубежья
• Иностранный сотрудник из страны-члена ЕАЭС
• Иностранный сотрудник, работающий на основании патента

Правила исчисления и уплаты НДФЛ в отношении доходов иностранных граждан во многом зависят от того, к какой категории относится конкретный сотрудник. Действия налогового агента будут различными, если он имеет дело с представителями визовых стран, стран-членов ЕАЭС, СНГ и т.д.

Иностранный сотрудник из страны дальнего зарубежья

Для этой группы работников в общем случае определяющим фактором будет наличие (или отсутствие) у них статуса налогового резидента РФ:

• у нерезидента обложению подлежат только доходы, полученные от источника в РФ; у лица, приобретшего статус налогового резидента России, – ещё и выплаты от источников за её пределами (ст. 209 НК РФ);
• базовая налоговая ставка по НДФЛ для налогового нерезидента – 30%. Есть и исключения (так, например, дивиденды облагаются по ставке 15%, налог с дохода высококвалифицированного иностранного сотрудника (ВКС) от трудовой деятельности считают по ставке 13–22% и т.д., п. 3, п. 3.1 ст. 224 НК РФ, письмо Минфина России от 11.01.2022 № 03-04-06/431. У налоговых резидентов основная налоговая база облагается по ставкам 13–22% (п. 1 ст. 224 НК РФ), хотя и это не универсальное правило – из него есть изъятия;
• нерезидентам налоговые вычеты по НДФЛ не предоставляются, а после приобретения резидентского статуса иностранец имеет на них право на общих основаниях (пп. 9 п. 2.1, абз. 2 п. 3 ст. 210 НК РФ).

Налогового резидента можно «опознать» по числу дней, проведённых в России: их должно быть не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 209 НК РФ). Набрать необходимое число дней можно не обязательно за счёт непрерывного пребывания на территории нашей страны. В зачёт идёт каждый день независимо от цели въезда и занятий, включая дни приезда и дни отъезда (см. письмо Минфина России от 15.02.2022 № 03-04-06/10462). Подсчитать срок пребывания в РФ можно на основании любого (любых) релевантного документа(ов): подойдут отметки погранконтроля в паспорте, с которым иностранец пересекал границу, миграционная карта, табель учёта рабочего времени и т.д. (письмо ФНС России от 27.12.2023 № ШЮ-4-17/16342@).

При приобретении налогоплательщиком статуса налогового резидента работодатель обязан произвести перерасчёт НДФЛ, причём для этого заявления работника не требуется. Исходя из того, что статус определяется применительно к налоговому периоду в целом, в месяце, в котором число дней пребывания иностранного гражданина в РФ в текущем году в совокупности составит 183, налоговый агент производит перерасчёт и отражает его в очередной отчётности по форме 6-НФДЛ:

• раздел 2 для налоговой ставки 30% не заполняется. Сведения, которые были в этом разделе, присоединяются к показателям раздела 2 по ставке 13% (15% и т.д.);
• по строке 180 раздела 2 за текущий отчётный период отражается сумма переплаты налога, образовавшаяся в связи с изменением статуса налогоплательщика – нарастающим итогом с начала года.

После перехода налогоплательщика в резидентский статус налоговый агент начинает зачитывать НДФЛ, удержанный с него по ставке 30%, в счёт налога, исчисленного по ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 224 НК РФ (13–22%). Сумма переплаты, которая не будет перекрыта к концу года, возвращается налогоплательщику, но только не налоговым агентом (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, письмо Минфина России от 26.09.2017 № 03-04-06/62126)! За возвратом по окончании года иностранцу придётся обратиться в инспекцию с декларацией по форме 3-НДФЛ и документами, подтверждающими срок пребывания в РФ в соответствующем налоговом периоде. Учитывая такой порядок, в расчёте по форме 6-НДФЛ за период, в котором статус налогоплательщика определился как резидентский, в разделе 1 строки 030–036 и в разделе 2 строки 190–196, связанные с возвратом налога, на суммы перерасчёта не заполняются.

Приглашая на работу иностранца из «визовой» страны, российский наниматель по закону обязан предоставить ему гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения на период пребывания в нашей стране, а именно (п. 14 ст. 13.2, п. 5, 6 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 115-ФЗ), постановление Правительства РФ от 24.03.2003 № 167, постановление Правительства РФ от 15.09.2020 № 1428):

1. предоставление денежных средств для проживания в размере не ниже регионального прожиточного минимума, а также денежных средств, необходимых для выезда из РФ по окончании срока пребывания;
2. обеспечение заработной платой в размере не ниже МРОТ;
3. обеспечение страховым медицинским полисом или предоставление при необходимости денежных средств для получения им медицинской помощи;
4. жилищное обеспечение в соответствии с региональной социальной нормой площади жилья.

Кроме того, приглашающая сторона обязана оплатить расходы на административное выдворение или депортацию иностранца за пределы РФ (пп. 3 п. 6 ст. 13.2, пп. 6 п. 8 ст. 18 Федерального закона № 115-ФЗ).

От НДФЛ из этого перечня будут освобождаться:

• медстраховка (п. 3 ст. 213 НК РФ);
• суммы, потраченные работодателем из средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль, на оказание медицинских услуг своим работникам (п. 10 ст. 217 НК РФ);
• предоставление средств для оплаты жилого помещения, компенсация стоимости аренды жилья, наём жилья за счёт работодателя в интересах работника, безвозмездное предоставление жилого помещения или места (абз. 4 п. 1 ст. 217).

Остальные расходы приглашающей стороны на предоставление указанных гарантий подлежат налогообложению в общем порядке.

Иностранный сотрудник из страны-члена ЕАЭС

Эта категория иностранцев, естественно, находится в наиболее привилегированном положении по сравнению с остальными. Льготы предоставляются на паритетной основе: в других странах ЕАЭС такое же отношение к российским работникам.

Нормы, определяющие порядок налогообложения НДФЛ доходов выходцев из стран ЕАЭС, содержатся не только в НК РФ (а там они обновились в 2026 г.), но и в Договоре о ЕАЭС. Сложим их вместе:

• доход гражданина страны ЕАЭС – налогового резидента любого из государств ЕАЭС облагается в РФ с первого дня его работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для аналогичных доходов налоговых резидентов Российской Федерации (ст. 73 Договора о ЕАЭС). Правило применяется только к тем, кто работает по найму, т.е. по трудовым договорам, только на территории России и при этом является налоговым резидентом одной из союзных стран. Норма оговаривает порядок налогообложения лишь в начале взаимоотношений с иностранным сотрудником, и сама по себе не признаёт его налоговым резидентом РФ, не гарантирует сохранение преференциальных налоговых ставок в будущем;
• доходы от осуществления трудовой деятельности на территории нашей страны налоговыми резидентами и гражданами государств – членов ЕАЭС (за исключением резидентов России), облагаются по ставке 13–22%, предусмотренной п. 3.1 ст. 224 НК РФ (п. 3 ст. 224 НК РФ). Под трудовой деятельностью в этом контексте понимаются как трудовые отношения, так и гражданско-правовые, предметом которых является выполнение работ, услуг (ст. 11 НК РФ, ст. 2 Федерального закона № 115-ФЗ). Налогоплательщик должен иметь гражданство одной из стран-членов ЕАЭС и быть резидентом какой-то из этих стран (не России, но и не обязательно страны своего гражданства). Налоговые вычеты по НДФЛ такому лицу не предоставляются;
• если по итогам года налогоплательщик приобрёл статус налогового резидента РФ, то к его доходам применяется ставка 13–22%, предусмотренная п. 1 ст. 224 НК РФ. Ему могут быть предоставлены налоговые вычеты. При переопределении статуса представлять уточнённые расчёты по форме 6-НДФЛ не нужно – налоговые ставки хоть и предусмотрены разными пунктами ст. 224 НК РФ (п. 1 и п. 3.1), но равны и КБК для НДФЛ, исчисленного по ним, совпадают;
• если по итогам года статус налогового резидента РФ или одной из других стран ЕАЭС не подтверждён, НДФЛ следует пересчитать, применив ставку 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Как видим, и в отношении этой группы работников всё упирается в резидентство. НК РФ не называет обязательные для подтверждения статуса налогового резидента той или иной страны документы. Они могут быть любыми. Выше мы уже упоминали загранпаспорта, миграционные карты и т.п. (см. также письма Минфина от 23.05.2018 № 03-04-06/34676, от 12.07.2017 № 03-04-05/44434, от 09.04.2015 № 03-04-06/20223, письма ФНС от 22.05.2018 № БС-4-11/9701@, от 30.12.2015 № ЗН-3-17/5083, от 10.06.2015 № ОА-3-17/2276@). Теперь давайте остановимся на т.н. сертификатах резидентства. Это справка из налогового органа соответствующей страны, подтверждающая статус заявителя. Если справка составлена на иностранном языке, то потребуется перевод, причём закон в данном случае не требует, чтобы перевод был нотариальным. Легализация сертификаты не требуется (ни консульская, ни приложением апостиля). Это предусматривается ст. 12 Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях по гражданским, семейным и уголовным делам (подписана в Кишинёве 7 октября 2002 года, действует для всех стран ЕАЭС): документы, которые на территории Армении, Беларуси, Казахстана или Кыргызстана выданы или засвидетельствованы компетентным лицом, по установленной форме и скреплены гербовой печатью, принимаются на территории РФ без какого-либо специального удостоверения.

Перед сотрудником необходимо поставить задачу предоставления такого сертификата или иных документов, которые позволят определить его налоговый статус, и пояснить ему последствия отказа.

Ещё раз подчеркнём: все приведённые выше в этом разделе особенности актуальны только в отношении заработной платы, а также в отношении вознаграждения исполнителю по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг) и только при условии, что место работы (место исполнения обязательств по ГПД) находится на территории РФ. В противном случае применяются общие нормы НК РФ, а Договор о ЕАЭС эти вопросы вообще не затрагивает:

• если граждане стран ЕАЭС заняты в своих или третьих странах в интересах российского лица и при этом не являются налоговыми резидентами РФ, то их доходы считаются полученными от источника за пределами России и в РФ НДФЛ не облагаются (п. 2 ст. 209 НК РФ);
• если граждане стран ЕАЭС трудятся за границей (не имеет значения в какой стране) дистанционно на условиях, предусмотренных п. 6.2 или 6.3 ст. 208 НК РФ, то их доходы облагаются в РФ у источника выплаты по ставке 13 – 22%, предусмотренной п. 3.1 ст. 224 НК РФ;
• если гражданин страны ЕАЭС получает от российского налогового агента доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заёмными средствами, то налоговая ставка по НДФЛ для налогового резидента РФ составит 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ), а для нерезидента – 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ);
• при получении гражданином страны-члена ЕАЭС ряда других видов доходов (в частности, дивиденды, роялти, проценты) их облагают НДФЛ с учётом положений двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения (соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995, соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.1996, Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики от 13.01.1999). Например, дивиденды, выплачиваемые гражданину Армении, облагаются НДФЛ в России по ставке 5%, если участник прямо владеет не менее чем 25% уставного капитала предприятия, иначе – по ставке 10%.

Как видим, для верного исчисления налога приходится руководствоваться как рядом международных соглашений, так и нормами НК РФ.

Иностранный сотрудник, работающий на основании патента

Иностранные граждане, осуществляющие трудовую деятельность на основании патента, уплачивают НДФЛ в порядке ст. 227.1 НК РФ.

Тем не менее, работодатель со всей суммы выплат в пользу этого налогоплательщика исчисляет НДФЛ с применением ставок, предусмотренных п. 3.1 ст. 224 НК РФ (для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ) и п. 1 ст. 224 НК РФ (для налоговых резидентов РФ). Ставки в любом случае составляют от 13 до 22%.

При определении облагаемой базы в отношении таких сотрудников налоговые вычеты предоставляются, только если они являются налоговыми резидентами РФ (пп. 9 п. 2.1, п. 3 ст. 210 НК РФ).

Сумма НДФЛ к уплате подлежит уменьшению у налогового агента на сумму фиксированных авансовых платежей, внесённых иностранцем за период действия его патента применительно к текущему году.

От налогоплательщика требуется письменное заявление и копии документов, подтверждающих уплату им фиксированных авансовых платежей.

Уменьшение исчисленной суммы налога производится в течение года только у одного налогового агента по выбору налогоплательщика и только при условии получения им от инспекции по месту нахождения работодателя (его обособленного подразделения) соответствующего уведомления (п. 6 ст. 227.1 НК РФ, письмо ФНС России от 05.08.2025 № БС-4-11/7282@).

Обратившись за уведомлением, получить отказ налоговый агент может только в двух ситуациях:

• орган ФНС России не смог получить у органа миграции информацию о факте заключения организацией или ИП трудового договора или ГПД на выполнение работ (оказание услуг) с налогоплательщиком или о выдаче налогоплательщику патента. Во избежание подобного развития событий нужно не забывать, что в течение двух месяцев со дня выдачи патента иностранный гражданин обязан представить в территориальный орган миграции, выдавший патент, уведомление об осуществлении трудовой деятельности. К нему прилагается копия договора. Орган миграции, в свою очередь, в течение 3 рабочих дней вносит сведения о договоре в банк данных об осуществлении иностранными гражданами трудовой деятельности (п. 7 ст. 13.3 Федерального закона № 115-ФЗ);
• в текущем году уже выдавалось уведомление в отношении этого работника.

С уведомлением на руках налоговый агент вправе произвести перерасчёт НДФЛ за период с начала года, уменьшая исчисленную сумму на величину уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей за период действия патента, относящегося к этому налоговому периоду (письмо Минфина России от 15.05.2025 № 03-04-05/47599).