НДС - под особым контролем. Обзор допускаемых ошибок и конфликтных ситуаций

Автор: Ольга Бондаренко – аттестованный аудитор и консультант по налогам и сборам, член научно-экспертного и учебно-методического советов Палаты налоговых консультантов России, бизнес-тренер МВА, к. ю. н., доцент.

При осуществлении мероприятий налогового контроля всегда и особенно в последнее время пристальное внимание уделяется налогу на добавленную стоимость.

Среди основных трендов современного формата налогового контроля особенно важно выделить следующие.

• Применение риск-ориентированного подхода к проведению проверок.
• Активное внедрение автоматизации в процесс налогового контроля.
• Стандартизация проверок в целях совершенствования качества их проведения.
• Совершенствование структуры налоговых органов и четкое разделение задач, решаемых подразделениями.
• Основная цель всех проводимых мероприятий со стороны налоговых органов – не привлечь налогоплательщика к ответственности, а побудить его к самостоятельному уточнению налоговых обязанностей, а также к отказу от применения незаконных алгоритмов («схем» в учете).
• Приоритет в поставленных целях отдан предотвращению потерь доходов бюджета в будущем.

Основные направления контрольной работы ФНС России нацелены на выявление и пресечение случаев умышленных действий налогоплательщиков в части уклонения от налогообложения. Особое внимание уделяется одному из самых важных федеральных налогов – НДС.

Налог на добавленную стоимость –это первый налог, в отношении которого была введена и активно применяется с 2015 года автоматизация контроля. Применение мощных информационных баз, четкие алгоритмы проверок, заложенные в программное обеспечение используемых комплексов, практически не позволяют недобросовестным налогоплательщикам уйти от ответственности.

Но нет пределу совершенства, и ФНС России ставит новые задачи по совершенствованию контрольной работы в отношении НДС.

• Основное внимание на пресечение умышленного уклонения от уплаты НДС.
• Приоритетное внимание необходимо уделять тем выгодоприобретателям, которые изначально заявляли НДС к вычету или посредством подачи уточненных деклараций. Проверят и тех, кто вообще не является плательщиком НДС.
• Не останется без особого внимания и маневр налогоплательщика с экстренной заменой контрагента или попыткой ликвидации организации.
• Иное.

Важно знать, что выборка и анализ потенциальных выгодоприобретателей проводится на основании ФРПВ (Федеральный реестр предполагаемых выгодоприобретателей). Именно в этом реестре аккумулируется информация о всех известных контролирующим органам незаконных алгоритмах, используемых налогоплательщиками, направленных на уклонение от уплаты НДС.

Кроме этого, при отработке выгодоприобретателей учитывается информация, полученная в ходе ранее проведенных камеральных и выездных проверок.

В ходе проведения проверок по НДС, налоговые органы должны и активно используют на практике нормы ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Неоценимую помощь в применении на практике ст. 54.1 НК РФ, как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков, оказало Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

Важно и то, что в письме по сути приведена классификация нарушений, которые допускают налогоплательщики с соответствующими рекомендациями.

Обособленно выделены фиктивные сделки. ФНС обратила внимание: чтобы признать сделку фиктивной налоговые органы должны собрать соответствующую доказательную базу, которая подтвердит, что контрагент относится к так называемым «техническим» организациям, а налогоплательщик при его выборе не проявил должной осмотрительности.

В остальных же случаях налоговая должна выявить истинный экономический смысл сделки и начислить налоги так, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

Особое внимание при контроле НДС уделяется следующим аспектам.

• Реальность сделок. Понятно, что если не будет подтверждена реальность сделки, то налогоплательщик запросто может оказаться претендентом под ст. 159 УК РФ, которая предусматривает ответственность за мошенничество, то есть хищение денежных средств путем обмана или злоупотребления доверием (например, незаконное возмещение НДС). Кстати, законодатели планируют внести в УК РФ статью о мошенничестве в налоговой сфере (ст. 159.7 УК РФ). Депутаты считают, что данная мера будет способствовать более пристальному рассмотрению случаев незаконного возмещения налогов отдельно от других видов мошенничества.
• Обоснование деловой цели сделок. Недопустимо, чтобы сделки осуществлялись исключительно в целях снижения налоговой нагрузки или получения налоговых выгод иным способом.
• Проверка контрагентов. Совершая выбор контрагента, налогоплательщик должен проявить должную осмотрительность. Если осмотрительность не будет проявлена и к контрагенту у налоговых органов будут вопросы на предмет правомерности его действий (бездействий), то могут посчитать, что и налогоплательщик причастен к соответствующим правонарушениям, а иногда и преступлениям.

Проверяйте стабильность, платёжеспособность и добросовестность контрагентов с помощью сервиса «Такском-Досье»: объективно, удобно, наглядно.

При наличии достаточных рисков в деятельности налогоплательщика налоговые органы могут проверить не только налогоплательщика и непосредственно его контрагентов, но и всю цепочку участников поставки и (или) реализации, и даже группу организаций на предмет правомерности дробления бизнеса. Дробление бизнеса достаточно часто используется с целью ухода с общей системы налогообложения на специальные режимы, например, УСН.

Выездную проверку по ст. 54.1 НК РФ в большинстве случаев проводят совместно с УЭБ и ПК. Специалисты из соответствующих органов активно поддерживают коллег из налоговой. Так, результаты совместной деятельности частично были зафиксированы в письме ФНС от 30.12.2022 № СД-4-18/17916@, в котором рассказано о выявленных мошеннических схемах, применяемых налогоплательщиками, которые были раскрыты и пресечены сотрудниками налоговой службы и правоохранительными органами.

Как говорили ранее, основная цель контролирующих органов — противодействовать налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды путем уклонения от уплаты налогов.

Проводя контрольные мероприятия, налоговые органы должны оценивать все сделки налогоплательщика на предмет их:

• реальности,
• исполнения надлежащим лицом,
• наличия действительного экономического смысла и деловой цели сделок.

Чтобы перекрыть риски в отношении реальности сделок – будьте крайне внимательны и пунктуальны с оформлением документов.

Одним из основных условий, которое даёт налогоплательщику право учесть расходы и использовать вычеты — исполнение обязательств по сделке надлежащим лицом (п. 2 ст. 54.1 НК РФ), то есть обязательства должна выполнять сторона договора или лицо, на которое эта обязанность возложена.

Если допускаете, что обязательства по сделке может исполнять не сам контрагент, то лучше в договоре прописать, что вы позволяете ему к исполнению договора привлекать третьих лиц.

Кроме этого, будет логично выдвинуть условие, что проверять на добросовестность привлеченных лиц будет тот, кто их привлекает, то есть ваш контрагент.

Применяйте на практике и нормы ст. 431.2. ГК РФ «Заверения об обстоятельствах». В договоры включите оговорку о добросовестности. Оговорка нужна, еще и для того, чтобы защитить организацию от нарушения сделки со стороны контрагента. Оговорка – это заверения стороны в том, что она законно ведет свою деятельность, представитель имеет правомочия совершить сделку и так далее. Если сторона, которая дала заверения, нарушит их, другая сторона сможет потребовать возместить убытки (ст. 431.2 ГК) или заплатить неустойку, а, так же, право отказаться от договора в интересах пострадавшей стороны.

В отношении проверки контрагента на предмет добросовестности советуем следующее.

• Иметь «Корпоративный стандарт по оценке надежности контрагента».
• Иметь «Справку о комплексной информации о контрагенте с данными, подтверждающими его добросовестность» (см. сервис «Прозрачный бизнес», иные источники).
• Предусмотреть особые условия в договоре.
• Иное.

Относительно недавно на практике начали применять налоговую реконструкцию, которая сможет существенно снизить налоговые потери. О возможностях ее применения подробно рассказано в письме ФНС России от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@ «Об обзоре судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки». Речь идет о том, что у налогоплательщика есть право на любой стадии проверки или после заявить реконструкцию. Суть реконструкции заключается в том, что налогоплательщик признается и раскаивается в своих незаконных действиях, а также заявляет действительного контрагента и представляет соответствующие документы. В том случае, когда заявленный контрагент исполнит все необходимые обязанности (подаст отчетность, уплатит налоги и т. д.), то при наличии необходимых документов (актов, счетов-фактур, и т. д.) налогоплательщик имеет возможность учесть расходы и принять от этого контрагента НДС к вычету.

Кстати, можно признаться и в том, что реально контрагента не было, а все работы (услуги и т. д.) выполнил сам налогоплательщик. Также, в случае наличия и предоставления необходимых документов, – можно признать расходы и принять к вычету входной НДС.

Общераспространенные ошибки, допускаемые налогоплательщиками и налоговыми агентами по НДС, на которые обратит внимание налоговый инспектор при проведении можно систематизировать по следующим основаниям.

• Занижена налоговая база, так как не в полном объеме показана реализация товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146, ст. 153 НК РФ).
• Не начислен и (или) не уплачен НДС при безвозмездной передаче имущества (п. 1 ст. 146 НК РФ).
• Не начислен и (или) не уплачен НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
• Неправомерно применяются нормы освобождения операций от налогообложения (п. 2 ст. 149, пп. 29 п. 3 ст. 149, п. 1 ст. 146 НК РФ).
• Не начислен и (или) не уплачен НДС с предварительной оплаты (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ).
• Не начислен и (или) не уплачен НДС налоговым агентом при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации, муниципального имущества (п. 2, 3 ст. 161 НК РФ).
• Неправомерное применение пониженных ставок НДС (ст.164 НК РФ).
• Необоснованное применение налоговой ставки 0 %, в том числе и при экспортных операциях (ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ).
• Необоснованное принятие к вычету входного НДС от фирм однодневок или на основании некорректно и (или) неправомерно выставленных счетов-фактур (ст. 169, 171, 172 НК РФ).
• Необоснованно приняли к вычету НДС при отсутствии счетов-фактур и (или) иных обязательных документов, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации (п. 1 ст. 172 НК РФ).
• Отсутствие раздельного учета или его некорректное ведение при осуществлении НДС облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).
• Неправомерное предъявление к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
• Неуплата суммы НДС, подлежащих уплате в бюджет, лицами, которые не являются налогоплательщиками НДС, но выставили счета-фактуры (п.5 ст. 173, п.4 ст. 174 НК РФ).
• Не восстановление сумм НДС, в случаях, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ.
• Неправомерное заявление вычетов НДС по счетам-фактурам, за пределами установленного срока (как правило, трехлетнего) с момента окончания налогового периода, в котором возникло право на их применение (ст. 166, 171, п. 2 ст. 173 НК РФ).
• Неисполнение функций налогового агента в отношении иностранных контрагентов, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика (пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 173, п. 4 ст. 174 НК РФ).
• Иное.

Наиболее пристальное внимание налоговые органы уделяют следующим нарушениям, которые периодически фиксируются и анализируются контролирующими органами на сайте ФНС России.

• Необоснованно включены в состав налоговых вычетов суммы НДС по взаимоотношениям с фиктивными фирмами, приняты к вычету суммы НДС без подтверждающих документов и (или) на основании счетов-фактур содержащих недостоверные сведения (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 10.04.2018 № 304-КГ18-2806 и др.).
• Занижение налоговой базы в результате применения схемы дробления бизнеса с использованием взаимозависимых лиц (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 № 1440-О, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 и др.).
• Занижение налоговой базы на суммы погашенной заемщиком задолженности по договору займа, а также при передаче товара в счет отступного по договору займа (Постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2016 № 11АП-17790/2015, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2017 № 309-КГ16-13100, иные).
• Занижение налоговой базы в результате неправомерного применения освобождения от налогообложения НДС, в частности, в случае выполнения работ (оказания услуг) налогоплательщиками, признанными в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами) (Решение Верховного Суда Российской Федерации от 15.03.2018 по делу № АКПИ17-1162, иные).
• Невосстановление суммы НДС, принятой к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2, 26.3 и 26.5 НК Российской Федерации (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.06.2017 № Ф04-1879/2017 по делу № А27-15970/2016, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.06.2017 № Ф04-1770/2017 по делу № А45-5574/2016).

Кстати, проверяющие могут не подтвердить факт экспорта, если сведения, которые подала организация, не совпадают с теми, которые есть в инспекции. Речь идет о сведениях по перемещению товаров и уплате косвенных налогов, которые поступают в налоговую от инспекции другой страны, в которую были экспортированы товары. Когда есть расхождения, инспекторы начислят НДС по обычным ставкам — 10 или 20 процентов (п. 8 приложения 18 к Договору о ЕАЭС, пунктом 1.3 статьи 165 НК РФ).