Марина Климова — профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
НДС выглядит привычным компонентом цены сделки, но всё может выйти из-под контроля, если отношения компании (ИП) с этим налогом меняются: вводится или отменяется налогообложение совершаемых операций, изменяется налоговая ставка, возникают или прекращаются обязанности налогоплательщика. Действующие договоры, с которыми бизнес приходит на это перепутье, создают множество проблем, ведь НДС-судьба компании изменилась и условия сделки больше не соответствуют новым обстоятельствам, а контрагент далеко не всегда хочет, а иной раз и не может пойти навстречу и договориться об изменении цены. Как же разрешить ситуацию с наименьшими потерями и не обсчитать казну?
Базовые правила, позволяющие должным образом «встроить» налог в цену сделки, как при её заключении, так и при пересмотре её условий, определены НК РФ и ГК РФ:
Роль налога в договорной цене многократно разъясняли КС РФ и ВС РФ (см. постановления КС РФ от 10.07.2017 № 19-П, от 28.11.2017 № 34-П, от 30.06.2020 № 31-П, определения СКЭС ВС РФ от 04.04.2024 № 305-ЭС23-26201 по делу № А40-236292/2022 (определением ВС РФ от 03.09.2024 № 236-ПЭК24 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в Президиум ВС РФ; включено в обзор, доведённый письмом ФНС России от 29.07.2024 № БВ-4-7/8573@, п. 12), от 22.07.2024 № 305-ЭС23-27635 по делу № А40-221261/2022, от 06.09.2024 № 303-ЭС24-9472 по делу № А04-6134/2021, от 06.09.2024 № 306-ЭС24-7343 по делу № А57-10006/2023, от 14.11.2023 № 308-ЭС23-10806 по делу № А01-523/2021):
Эти принципы помогут нам найти верное НДС-решение в зависимости от обстоятельств, в которых находится продавец.
Если в тексте договора обозначено, что его цена указана «без НДС» («без налога»), это означает лишь то, что сумма (или приведённый алгоритм формирования стоимости) налог не включает. Возможно, на момент совершения сделки продавец не должен был его уплачивать, и такая формулировка была призвана это подчеркнуть, но впоследствии – в период исполнения – всё могло измениться. Когда у продавца появляется обязанность по уплате налога, НДС добавляется дополнительно к цене сделки, изначально обозначенной «без НДС».
Как разъяснила СКЭС ВС РФ в своём определении от 06.09.2024 № 303-ЭС24-9472 по делу № А04-6134/2021, ремарка «без НДС» является специальной оговоркой, свидетельствующей о том, что стороны договорились считать, что обозначенная ими цена налог не включает и он, при необходимости, будет исчислен сверх этой цены и предъявлен покупателю. При этом увеличение оговорённой суммы на величину НДС не будет считаться изменением договора и не требует никаких дополнительных соглашений сторон.
Составляя договор, нужно отдавать себе отчёт в том, «как наше слово отзовется» и не наделять формулировку «без НДС» ложным смыслом и необоснованными ожиданиями.
Если договорная цена определена, но об НДС не упоминается (в т.ч. нет прямого указания «без налога»), следует исходить из того, что это брутто-цена и налог внутри. При изменении взаимоотношений продавца с этим налогом стоимость для покупателя меняться автоматически не будет, пересматривается только структура цены. Например, в длящемся договоре указано, что цена за ежемесячную услугу составляет 12 600 руб. На момент совершения сделки продавец не является налогоплательщиком (освобождён от обязанностей налогоплательщика, имеет льготу). Если на дату оказания услуги ничего не меняется, продавец выставляет счёт и первичные документы на 12 600 руб. без выделения налога, счёт-фактуру не формирует. В другом месяце продавец стал уплачивать НДС по ставке 20%, он сформирует расчётные и первичные документы, а также счёт-фактуру на сумму 12 600 руб., выделив из неё 2 100 руб. налога. В дальнейшем продавец перешел к применению налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость в размере 5% и, начиная с соответствующего месяца, в его закрывающих документах и счётах-фактурах фигурируют всё те же 12 600 руб., в т.ч. 600 руб. налога. При этом сторонам нет необходимости как-то согласовывать каждое изменение НДС-ситуации у продавца, а покупатель должен понимать, почему в документах такая чехарда и воспринимать это как должное: никаких односторонних изменений в условия сделки продавец не вносит, поскольку отсутствие упоминания о налоге в договоре заведомо читается как «НДС внутри».
Если психологически (не юридически, а именно психологически) такую формулу сторонам принять сложно, договорную цену можно обозначить с оговоркой «в т.ч. НДС». Эффект будет тем же.
Подкрепим наши рассуждения позицией Пленума ВАС РФ, приведённой в п. 17 постановления от 30.05.2014 № 33: по смыслу положений п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нём цена не включает в себя НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора.
Этот постулат может быть применён и к ситуации, когда продавец является налогоплательщиком, но в процессе исполнения договора его налоговая ставка меняется, в т.ч. разнонаправленно. Например, изначально указали цену с пометкой «в том числе НДС 20%»; впоследствии продавец–упрощенец стал применять пятипроцентную. Если стороны не изменят цену соглашением, брутто-цена останется той же, но из неё нужно будет по расчётной ставке 5/105 выделять НДС. Потом продавец оказался освобождён от налога на основании ст. 145 НК РФ, переговоры об изменении цены не вели, налог больше не выделяется из общей суммы, но она остаётся прежней и т.д.
Безусловно, не запрещается всякий раз согласовывать новую цену, реагируя не изменение отношения продавца к НДС. Для облегчения взаимопонимания вариативность цены сделки, связанную с налогообложением контрагента, стороны могут специально оговорить в договоре (см., например, определение СКЭС ВС РФ от 06.09.2024 № 303-ЭС24-9472 по делу № А04-6134/2021). Скажем, подойдёт такая формулировка: «Стоимость без учёта НДС составляет N руб. НДС добавляется к стоимости в сумме, определяемой, исходя из налоговой ставки, применяемой продавцом на дату поступления продавцу предварительной оплаты и на дату отгрузки товара». Вариант абсолютно законный, но с сюрпризом – контрагент до конца не знает, во что ему обойдётся покупка.
Теперь рассмотрим такой вариант: на момент совершения сделки операция не подлежала налогообложению; стороны исходили из этого, возможно, даже сделали оговорку неизменности цены в будущем, но затем – в период исполнения договора – налогообложение было введено.
В такую ситуацию на границе 2024–2025 гг. попали «упрощенцы». Можно столкнуться с подобным, когда законодатель пересматривает (расширяет) объект налогообложения или отменяет налоговые льготы.
Здесь срабатывает п. 2 ст. 424 ГК РФ: «изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных законом ».
Раз налогообложение введено, то следствием этого является увеличение цены на сумму НДС. Договариваться об этом, заключать соглашение излишне – условия сделки следуют закону. Постижение этой причинно-следственной связи на практике оказывается затруднительным не только для покупателя, который может упорно сопротивляться, как ему кажется, одностороннему изменению условий продавцом, но и судам.
Правоприменение показало, что суды часто делают неверные выводы в условиях введения налогообложения. За дело с целью формирования единообразной судебной практики взялась СКЭС ВС РФ. В качестве примера приведём определение СКЭС ВС РФ от 04.04.2024 № 305-ЭС23-26201 по делу № А40-236292/2022. Лицензиат поставлял банку программное обеспечение иностранного правообладателя.
На момент заключения договора реализация лицензионных прав на такое ПО не подлежала налогообложению. В договоре закрепили, что лицензиат не может предъявить банку к доплате суммы НДС в случае признания некорректной квалификации сделки относительно налоговой льготы. В течение срока действия договора законодатель видоизменил льготу, оставив необлагаемыми только операции с ПО, включённым в реестр российского программного обеспечения и баз данных, а операции с иностранным ПО стали облагаться налогом.
Лицензиат включил в очередной платёж НДС сверх договорной цены, вызвав претензии банка. Урегулировать спор в досудебном порядке не удалось, а суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали банк: ему же обещали не «накручивать» налог. Справедливость восстановил только ВС РФ: он разъяснил, что лицензиат действовал не произвольно, а в связи с изменением закона за его действия отвечали не только ст. 424 ГК РФ, но и п. 1 ст. 168 НК РФ, который предусматривает, что НДС предъявляется покупателю дополнительно к цене, определённой без учёта налога.
В противном случае бремя «финансирования» налога легло бы на продавца. ФНС России восприняла эту позицию и поделилась данным решением суда в своём обзоре правовых позиций КС РФ и ВС РФ по вопросам налогообложения (п. 12 письма ФНС России от 29.07.2024 № БВ-4-7/8573@).
Аналогичный подход актуален для «упрощенцев», которых обновлённая редакция НК РФ сделала налогоплательщиками НДС с 1 января 2025 г. Но подчеркнем ещё раз: описанное в этом разделе актуально именно на фоне изменения законодательства! Так, по переходящим с прошлых лет договорам «упрощенцы», вынужденные с начала 2025 г. платить НДС, могут добавить налог к ранее согласованной цене без переговоров с покупателями.
Однако если уже в пореформенный период заключается договор, а впоследствии отношения продавца на УСН с НДС изменяются, апеллировать к изменению закона не получится: меняется-то не он, а статус и обязанности налогоплательщика в зависимости от показателей его деятельности.
В такой ситуации, а также в случае, если увеличение цены на основании закона на сумму НДС создаёт для бизнеса продавца риски (покупатель может захотеть отказаться от подорожавшего товара или вообще решить, что его обманывают и быть глухим к контраргументам), на выручку придут только договорные механизмы. Пересматривайте, реструктурируйте цену, обычно это не запрещено. На худой конец, продавец может принять трудное решение внести налог в бюджет за свой счёт. Казна не будет в обиде, если величину налога, которую он должен был предъявить покупателю, продавец не попытается включить в расходы (письмо Минфина России от 03.12.2024 № 03-03-06/1/121461).
Следующий случай: цену в договоре указали с НДС, но впоследствии по разным причинам продавец освобождается от необходимости платить налог (например, по ст. 145 НК РФ для налогоплательщиков УСН).
Должен ли продавец снизить цену на сумму налога? Нет, применительно к ранее заключённой сделке закон (ст. 424 ГК РФ) его к этому не обязывает.
Формулируя в начале статьи НДС-принципы, мы, в частности, обозначили, что налог является частью цены и в контексте гражданско-правовых отношений эта цена должна быть полностью уплачена покупателем независимо от изменений обстоятельств у продавца. Покупателя не касается, отдаст продавец часть суммы государству в качестве НДС или нет. Да, покупатель, вернее всего, такую ситуацию посчитает несправедливой. У него есть три варианта:
Приведём два примера с договорами аренды, споры относительно которых закончились в Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ (это лишь примеры и неверно будет считать, что всё изложенное актуально только для аренды). В первом случае (см. определение СКЭС ВС РФ от 06.09.2024 № 306-ЭС24-7343 по делу № А57-10006/2023) арендодатель обанкротился, а операции банкротов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав не являются объектом налогообложения (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ). Во втором случае (см. определение СКЭС ВС РФ от 14.11.2023 № 308-ЭС23-10806 по делу № А01-523/2021) арендодатель перешёл с ОСН на УСН и перестал уплачивать налог. При этом в обоих договорах арендная плата была определена с налогом. Арендаторы самостоятельно решили уменьшить платежи на сумму НДС, полагая, что, раз теперь их арендодатели не должны перечислять налог в бюджет, то и уплачивать эту часть цены арендаторам не надо. Арендодатели утверждали, что контрагенты обязаны вносить обусловленную договорами плату. Суды трёх инстанций встали на сторону арендаторов, а ВС РФ поддержал арендодателей: уплата цены договора в полном объёме, включая ту её часть, которую стороны учли как НДС, является гражданско-правовой обязанностью стороны и никаких оснований отменять её в одностороннем порядке у арендаторов не было. Установленную договором цену контрагент обязан платить вне зависимости от того, как продавец распорядится полученными средствами.
Должен ли продавец в таком случае выставлять счёт-фактуру и уплачивать налог в бюджет, если он не исключён из цены? Как следует из п. 3 ст. 169, п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ, лицо, не являющееся налогоплательщиком, освобождённое от обязанностей налогоплательщика или совершающее необлагаемые операции, счёта-фактуры не выставляет, а если сформирует таковые с выделенной суммой НДС, то только тогда должно будет уплатить налог и представить налоговую декларацию.
и получайте новости первыми!