Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Закончился первый для большинства организаций год применения ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», пора подумать об отражении этой информации в бухгалтерской отчётности за 2024 г.
Какие именно сведения следует раскрыть в обязательном порядке, подсказывает сам ФСБУ 14/2022 (раздел V). Не забудем и о требованиях ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» к раскрытию информации о капвложениях в объекты НМА (раздел IV). Следовать указаниям стандартов нужно неукоснительно (п. 3 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»). Чтобы первая отчётность не вышла комом, обратим внимание на некоторые важные аспекты учёта НМА по новым правилам и их отражения в бухотчётности.
Если 2024 г. был для организации первым годом применения ФСБУ 14/2022 и ФСБУ 26/2020 (в части учёта капвложений в объекты НМА), а промежуточная отчётность организацией не формируется, то именно в бухотчётности за 2024 г. необходимо раскрыть способ отражения последствий изменения учётной политики в связи с началом применения указанных стандартов и последствия изменения учётной политики (п. 56 ФСБУ 14/2022, п. 27 ФСБУ 26/2020).
Проще говоря, требуется описать, каким методом организация воспользовалась при переходе к применению новых норм (ретроспективным, альтернативным или перспективным) и какие изменения в её финансовых показателях, отражённых в отчётности, это повлекло. Сведения, приведённые в бухгалтерском балансе, отчёте о финансовых результатах, отчёте об изменениях капитала комментируются в пояснениях.
Ретроспективный переход на ФСБУ 14/2022 предполагал достаточно большой массив ручного труда для бухгалтера, да и в отчётности за 2024 г. тоже приходилось бы пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчётному, поэтому многие организации отдали предпочтение альтернативному – упрощённому – способу перехода, изложенному в п. 53 ФСБУ 14/2022. Однако пп. «а» этого пункта содержит оговорку, касающуюся объектов НМА, для которых в связи с переходом на стандарт нужно было определить элементы амортизации в соответствии с новыми требованиями, не изменяя при этом их балансовую стоимость на начало 2024 г. Это упрощение не слишком хорошо сочетается с теми объектами НМА, которые к концу 2023 г. уже имели нулевую балансовую стоимость, вместе с тем продолжая служить организации. Если следовать указанию ФСБУ 14/2022, то они так и остаются «за бортом», что явно ухудшает качество отчётной информации. Сегодня, формируя отчётность за 2024 г., обдумайте возможность исправления ситуации с этими объектами, ориентируясь на Рекомендацию НРБУ БМЦ Р-155/2023-КпР «Переход на ФСБУ 14/2022»: пересмотр СПИ и накопленной амортизации на момент начала применения стандарта в отношении таких объектов, по мнению негосударственного регулятора бухучёта, возможен без сваливания в ретроспективный метод. Если вы решите воспользоваться советами НРБУ БМЦ и отступить от правил самого ФСБУ с целью более достоверного представления финансового положения организации в отчётности (это можно оправдать положениями п. 7.3 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации»), то не забудьте осветить этот подход в пояснениях к текущей бухотчётности, как того требует п. 20.2 ПБУ 1/2008.
В соответствии с ФСБУ 14/2022 для целей бухгалтерского учёта объектом нематериальных активов считается актив, характеризующийся одновременно несколькими признаками, предусмотренными п. 4 этого стандарта.
В качестве одного из примеров потенциальных НМА пп. «в» п. 6 стандарта называет разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности, если они соответствуют критериям признания в качестве такого актива.
Внимание этому виду объектов учёта уделено в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2024 год, которые выдал Минфин России своим письмом от 18.12.2024 № 07-04-09/128024. Он напоминает, что при установлении соответствия конкретного разрешения (лицензии) на осуществление какого-то вида деятельности этим признакам необходимо принимать во внимание, среди прочего, положения законодательства Российской Федерации, а также условия разрешения (лицензии). Например, при соответствии всем квалифицирующим признакам объектом нематериальных активов может быть признана:
При соблюдении всех условий признания как НМА могут выступать и квоты на вылов рыбы, иных водных биоресурсов, и лесорубочные билеты, и регистрационные свидетельства на лекарственный препарат, и права на вещательные частоты и т.п.
Это лишь частные примеры, в общем же нужно руководствоваться, в первую очередь, тем, способны ли данное разрешение или лицензия приносить организации экономические выгоды в будущем.
Другой новоявленный вид НМА – неисключительные права пользования результатами интеллектуальной деятельности, возникшие на основании лицензионного (сублицензионного) договора. Их потенциал считаться активом данного вида заложен в пп. «г» п. 4 ФСБУ 14/2022. Лицензионными правами обладают все хозяйствующие субъекты, хотя бы на компьютерные программы, базы данных, и это осложняет дело: буквально каждому бухгалтеру нужно разбираться, имеет ли он дело с нематактивом или с услугой. К сожалению, ввиду разнообразия договорных условий в этой сфере никак нельзя вывести универсальное правило – считать или не считать такие объекты НМА. Выработать свой подход к анализу конкретного объекта учёта, возможно, поможет Рекомендация НРБУ БМЦ Р-164/2024-КпР «Неисключительные права пользования результатами интеллектуальной деятельности».
Уточните, с чем вы имеете дело, – с НМА или с расходами (средствами в расчётах), – прежде чем ставить точку в составлении годовой отчётности.
В числе квалифицирующих НМА признаков в п. 4 ФСБУ 14/2022 названы:
У вас наверняка есть объекты, которые не вполне соответствуют этим критериям или не соответствуют вовсе, не дотягивая до статуса НМА.
Например, широко распространены лицензии на пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, выданные ровно на год, а для признания НМА нужно-то больше года! Из-за одного дня разницы организация должна признать расходы, а не актив? Если затраты на объект несущественны, то да. Если же такой объект дорого обошёлся компании и обладает всеми остальными признаками нематактива, то можно признать «краткосрочные права» – вид актива, предложенный в Рекомендации НРБУ БМЦ Р-163/2024-КпР «Краткосрочные права». В отчётности они будут выглядеть так (п. 3, 4 Рекомендации):
Другая разновидность «особых» объектов – это созданные собственными силами организации средства индивидуализации и клиентские базы. О них в пп. «е» и «з» п. 8 ФСБУ 14/2022 сказано (без объяснения причин), что стандарт на них не распространяется. При этом пп. «н» п. 49 ФСБУ 14/2022 требует с учётом существенности раскрыть в бухотчётности величину затрат на создание собственными силами организации средств индивидуализации и иную информацию (например, рыночную стоимость) о таких средствах индивидуализации, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности. В каком же качестве их представить в отчётности? Для начала стоит разобраться, почему вообще эти объекты поставлены в особое положение по сравнению со средствами индивидуализации и клиентскими базами, приобретёнными на стороне или созданными по заказу (либо с участием стороннего исполнителя). Ответ звучит в п. 64 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»: «Затраты на торговые марки, клиентские базы и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом. Следовательно, такие статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов». Но разве это всегда так? Представляется, что разработка средств индивидуализации или клиентских баз может быть вполне самостоятельным ярко выраженным процессом внутри фирмы, себестоимость которого можно выделить. Тогда никаких препятствий для признания НМА нет.
Итак, при составлении отчётности за 2024 г.:
Ещё один тип объектов, которые будет неверно (и, вероятно, даже невозможно) принять за НМА, – интеллектуальные права, которые не самодостаточны и могут использоваться и приносить экономические выгоды только в составе другого объекта (например, основного средства). Их и нужно считать частью этого другого объекта, учитывать в таком качестве и отражать в отчётности в составе соответствующей статьи. Свою логику организации учёта подобных объектов можно подкрепить Рекомендацией НРБУ БМЦ Р-80/2017-КпР «Ноу-хау и патенты в составе оборудования».
При переходе на стандарт вы приняли какое-то решение относительно организации учёта несущественных НМА. Если вы постановили не применять к ним ФСБУ 14/2022, не отражали их по счёту 04 «Нематериальные активы», а относили затраты на их приобретение, создание к расходам периода, в котором завершены капитальные вложения в них, то при составлении отчётности:
и получайте новости первыми!