Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
В налоговом учёте сомнительным долгом признаётся любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Налогоплательщик, применяющий метод начисления, признаёт доход от реализации товаров (работ, услуг) на дату такой реализации, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Если покупатель (клиент) задерживает оплату, то его задолженность становится сомнительной, что позволяет после 45 дней просрочки сформировать резерв сомнительных долгов (п. 4 ст. 266 НК РФ). Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика (п. 3 ст. 266 НК РФ). Таким образом, доходы продавца (исполнителя) уравновешиваются расходами и дожидаться признания долга безнадёжным для этих целей не нужно.
Однако эта система до 2026 года действовала исключительно в отношении тела долга – самой задолженности за товары, работы, услуги, но не в отношении штрафных санкций за просрочку оплаты или иное нарушение покупателем (клиентом) условий договора. Получалось, что во внереализационный доход нужно включать признанные должником или подлежащие уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ), но уравновесить этот отражённый лишь на бумаге доход, включив сомнительные суммы такой задолженности в состав расходов, было невозможно. Пострадавшей стороне приходилось выжидать и только после признания дебиторской задолженности безнадёжной можно было учесть соответствующий убыток (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 1 ст. 272 НК РФ).
С 01.01.2026 новая редакция п. 1 ст. 266 НК РФ относит к сомнительным долгам также задолженность перед налогоплательщиком по уплате штрафов, пеней и иных санкций, подтверждённую решением суда, принятым по договорам, по которым задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, признана сомнительной.
Новая норма направлена на защиту интересов налогоплательщиков, однако уложившаяся в одно предложение новелла представляет собой многослойный пирог условий и оговорок, которые необходимо учесть, чтобы не завысить расходы в налоговом учёте.
Штрафы и пени – это разновидности определённой законом или договором неустойки, денежной суммы, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Размер штрафа определяется в твёрдой сумме, размер пени – в виде периодически начисляемого платежа. Обе санкции представляют собой меру ответственности должника. Ст. 395 ГК РФ (с учётом разъяснений, данных Пленумом Верховного Суда РФ в п. 54 постановления от 24.03.2016 № 7, ред. от 22.06.2021) предполагает, что помимо неустойки договором может быть предусмотрена уплата покупателем, просрочившим оплату товара, в пользу продавца ещё и штрафных процентов за неисполнение денежного обязательства. Это также форма санкции.
А ещё ГК РФ возлагает на должника обязанность возместить контрагенту убытки (ст. 15, 393 ГК РФ):
Для целей применения новой редакции ст. 266 НК РФ важно понимать, что подлежащие возмещению убытки не являются частью неустойки или иной санкции по договору. У них иная правовая природа. Подтверждение тому можно найти в п. 1 ст. 394 ГК РФ, п. 60 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 № 7 (ред. от 22.06.2021), вытекает это и из формулировки п. 3 ст. 250 НК РФ.
Получается, что суммы названных убытков (в отличие от сумм санкций за неисполнение договорных обязательств) и после вступления в силу новой редакции НК РФ не могут квалифицироваться как сомнительные долги в целях ст. 266 НК РФ, в том числе для включения в резерв сомнительных долгов. Если убыток так и не будет возмещён налогоплательщику, он может быть признан безнадёжным долгом и списан в расходы в налоговом учёте при наступлении обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 266 НК РФ. В состав внереализационных доходов причитающиеся к возмещению убытки и упущенная выгода включаются на дату признания должником или на дату вступления в силу решения суда (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
К сомнительным долгам новая норма причисляет только ту задолженность перед налогоплательщиком по уплате штрафов, пеней и иных санкций, которая подтверждена принятым судом решением.
Если с контрагентом не судились, при этом он не отрицает правомерности возложения на него ответственности за нарушение условий сделки, но и не уплачивает неустойку, то соответствующую сумму не представляется возможным считать сомнительным долгом в контексте п. 1 ст. 266 НК РФ.
Обратите внимание: в добавленных положениях НК РФ речь идёт не о вступившем в силу, а о принятом решении суда. Для целей признания дохода в п. 3 ст. 250 НК РФ требуется именно вступившее в силу решение суда, в то время как для подтверждения сомнительности задолженности по санкциям достаточно принятого.
Решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия. Включать сумму в резерв сомнительных долгов можно после того как сомнительной задолженности исполнится 45 дней (в полном объёме – свыше 90 дней). Отсчёт начинается с даты вынесения судом решения.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по правилам п. 4 ст. 266 НК РФ. В налоговом учёте формирование резерва факультативно.
Налогоплательщик проводит инвентаризацию дебиторской задолженности на последнее число отчётного (налогового) периода, отбирает суммы задолженности, соответствующей критериям сомнительности и просроченной не менее, чем на 45 календарных дней.
По сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в резерв включается 50 % от суммы задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней резерв включает полную сумму долга.
Величина резерва лимитирована и не может превышать 10 % от выручки за налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. При исчислении резерва в течение налогового периода по итогам отчётных периодов его сумма не может превышать большую из величин – 10 % от выручки за предыдущий налоговый период или 10 % от выручки за текущий отчётный период.
В новой редакции НК РФ этот лимит был сохранён, т.е. у налогоплательщика появилась возможность резервировать суммы причитающихся санкций, но это не повлияло на общую максимальную массу резерва.
Как следует из новой нормы п. 1 ст. 266 НК РФ, задолженность перед налогоплательщиком по уплате штрафов, пеней и иных санкций причисляется к сомнительной, только если она возникла по договорам, обязательство контрагента по которым также признано сомнительным долгом. Полагаем, что это условие работает только на момент первоначальной квалификации договорной неустойки.
В дальнейшем судьбы основного долга и санкции могут разойтись: задолженность по оплате товаров (работ, услуг) может быть прощена, а санкция за её неоплату – нет (или наоборот); основной долг может перейти в разряд безнадёжных раньше, чем санкционный; контрагент может рассчитаться за покупку, но не оплатить неустойку за просрочку и т.п.
В НК РФ отсутствует прямой ответ на вопрос о дальнейшей квалификации неустойки в случае, когда основной долг по договору перестаёт отвечать критерию признания его сомнительным, однако согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Прекращение признания санкции сомнительным долгом вывело бы её за пределы резерва. Не имея возможности сразу признать сумму санкции безнадёжной задолженностью, налогоплательщик оказался бы в худшем положении, чем если бы сохранился статус-кво. Это позволяет сделать вывод: значимо лишь, чтобы на момент признания штрафной задолженности сомнительной основной долг относился бы к той же категории.
Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадёжных долгов (п. 4, 5 ст. 266 НК РФ).
Условия признания долга безнадёжным для целей налогообложения обозначены в п. 2 ст. 266 НК РФ. Наиболее распространёнными основаниями являются:
Поскольку по новым правилам НК РФ сомнительной может признаваться только присуждённая задолженность перед налогоплательщиком по штрафам и пеням, то апеллировать к истечению срока исковой давности невозможно. Дело в том, что исковой давностью в соответствии со ст. 195 ГК РФ признаётся срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Налогоплательщиком в рамках установленного срока право на судебную защиту своих интересов было реализовано. После обращения в суд срок исковой давности уже не течёт (ст. 204 ГК РФ). В таком случае остаётся уповать на иные основания для признания долга безнадёжным (письмо Минфина России от 03.08.2022 № 03-03-06/1/74941, определение ВАС РФ от 09.06.2012 № ВАС-7081/12 по делу № А72-2866/2011).
Если поставщик (исполнитель) не отгрузил в установленный договором срок товары (не выполнил работы, не оказал услуги), в счёт которых он получил предоплату, покупатель (заказчик) не может рассматривать такого рода задолженность перед ним как сомнительную в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088, от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816, от 17.06.2009 № 03-03-06/1/398). Если основной долг не относится к сомнительной задолженности, то и неустойка (пени, штраф, проценты) за просрочку исполнения в счёт предоплаты также не может быть признана сомнительной.
Кроме того, необходимо помнить, что в целях налогообложения прибыли сомнительным может считаться только долг, связанный с договорами реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Если предмет сделки иной, любая задолженность – как основная, так и санкционная – за периметром сомнительной. Например, сама необеспеченная задолженность перед налогоплательщиком по арендной плате (лизинговым платежам), а также договорная санкция за несвоевременное её внесение могут быть признаны сомнительными только в том случае, если доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду, лизинг) включаются у арендодателя (лизингодателя) в состав доходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), т.е. относятся к доходам от уставного вида деятельности налогоплательщика, осуществляемого им на систематической основе (письмо Минфина России от 28.06.2016 № 03-03-06/1/37721). Если этот вид доходов налогоплательщик рассматривает как внереализационный, то ни признание сомнительной, ни включение задолженности в резерв в налоговом учёте не предполагается, в убытки долг арендатора (лизингополучателя) списывается уже только после перехода в статус безнадёжного.
По тем же мотивам не может быть признана сомнительной основная и санкционная задолженности перед налогоплательщиком по:
Не признаётся сомнительной и задолженность, возникшая по операциям, по которым датой признания дохода является дата поступления денежных средств или погашения её иным способом (абз. 5 п. 1 ст. 266 НК РФ). В частности, к такой категории относятся штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков (ущерба), подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, но не ранее 5 марта 2022 года, иностранной организацией, местом регистрации которой является государство, совершающее в отношении Российской Федерации, российских юридических и физических лиц недружественные действия, и (или) российской организацией, являющейся солидарным ответчиком этой иностранной организации (пп. 14.5 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Невозможность квалифицировать задолженность как сомнительную не влечет отсутствия права на признание долга безнадёжным впоследствии. При наступлении одного из оснований, предусмотренных п. 2 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик включает сумму безнадёжного долга в состав внереализационных убытков (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
и получайте новости первыми!