Марина Климова — профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
Для всех случаев расчёта среднего заработка, предусмотренных ТК РФ, установлен единый порядок его исчисления. Во главе угла ст. 139 ТК РФ, а особенности расчёта определяет постановление Правительства. С 1 сентября 2025 г. на смену постановлению Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» пришло одноимённое постановление Правительства РФ от 24.04.2025 № 540. Что же изменилось по существу?
Для расчёта средней заработной платы привычно учитываются все предусмотренные системой оплаты труда работодателя виды выплат. Открытый перечень таких выплат приводится в п. 2 положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (далее – положение № 540). В частности, в пп. «н» упоминаются премии, денежные поощрения и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда.
Прямого указания на денежные поощрения в предшественнике положения № 540 не было, тем не менее такая форма награды за добросовестное исполнение трудовых обязанностей как ценный подарок (он может быть и в денежной форме) предусматривается ст. 191 ТК РФ. Термин «подарок» не должен сбить бухгалтера с верного пути: главное, что это форма оплаты за труд, а не просто безвозмездно передаваемые ценности. Ничем не обусловленные подарки работникам к этому отношения не имеют и их стоимость при расчёте среднего заработка не учитывается, а подарок за трудовые достижения следует рассматривать как элемент системы оплаты труда и включить в расчёт.
Порядок учёта премий при исчислении среднего заработка остался прежним, но в этой части непременно нужно обратить внимание на недавнее постановление КС РФ от 17.10.2024 № 47-П. В заседании КС РФ рассматривался вопрос манипулирования работодателем системой оплаты труда на предприятии. Регулярную премию решили не включать в систему премирования. Работодатель злоупотребил положением ст. 135 ТК РФ, дающим ему широкую свободу действий при выстраивании системы оплаты труда, и произвольно проигнорировал включение в неё спорной премии. Это привело к «отсечке» сумм таких премий от расчёта среднего заработка. КС РФ разъяснил, что работодатель – вне зависимости от действующей у него системы оплаты труда и входящих в неё выплат – обязан обеспечить работнику определение среднего заработка с учётом фактически начисленных и выплаченных ему за расчётный период сумм регулярных премий. В свете позиции КС РФ и нужно применять ст. 139 ТК РФ и п. 2 положения № 540 в части положений об учёте при исчислении среднего заработка исключительно выплат, предусмотренных системой оплаты труда.
Оценивая, какие выплаты брать в расчёт, а какие нет, нужно не попасться в ещё одну ловушку, расставленную положением № 540: п. 3 прямо указывает, что для исчисления среднего заработка «не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие)». Но всё, перечисленное в скобках (за исключением материальной помощи) может быть и видом оплаты труда в неденежной форме. Всё зависит от позиционирования таких выплат в организации.
Баталии по этому вопросу в его налоговом аспекте возникают то и дело.
Например, если предоставление питания работникам определено работодателем как элемент оплаты труда, стоимость питания включается в расходы в налоговом учёте, в облагаемую базу для целей НДФЛ и страховых взносов и обязательно должно учитываться при исчислении среднего заработка на основании пп. «г» п. 2 положения № 540 как заработная плата, выданная в неденежной форме. Если же в компании решили, что предоставление бесплатного питания сотрудникам – это мера социальной поддержки, то в налоговые расходы его стоимость включить нельзя, НДФЛ удержать придётся, а страховыми взносами облагать не нужно (отсутствует объект обложения); в расчёте среднего заработка стоимость такого питания не участвует.
Получается, что определяющим является не вид выплаты, а значение, приданное ей работодателем (если, конечно, тот не злоупотреблял правом).
Расчёт начинается с определения среднего дневного заработка. Во всех случаях, кроме определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска, этот показатель является результатом деления зарплаты, фактически начисленной за отработанные дни в расчётном периоде, на количество фактически отработанных в этот период дней.
Затем показатель среднего дневного заработка нужно умножить на количество дней (календарных или рабочих) в периоде, подлежащем оплате.
Эти привычные общие правила теперь находим в п. 9 положения № 540. До 1 сентября 2025 года они были заложены в п. 13 положения № 922. За годы применения положения № 922 сформировалась практика приложения этой общей нормы к расчёту выходных пособий: даже Роструд в письме от 29.05.2024 № ПГ/10195-6-1 рекомендовал использовать формулу, где перемножаются средний дневной заработок и количество рабочих дней по графику работы работодателя в том периоде после увольнения работника, за который ему выплачивается выходное пособие.
Но ещё в 2019 г. такой подход КС РФ счёл сложившимся, однако неверным (постановление КС РФ от 13.11.2019 № 34-П). Конституционный суд пришёл к выводу, что размер выходного пособия не может зависеть от каких бы то ни было обстоятельств, имевших место после увольнения работника, а популярный метод, вопреки воле законодателя, может поставить уволенного работника в худшее положение по сравнению с работниками, продолжающими трудовую деятельность, из-за потенциального наличия в месяце, за который выплачивается выходное пособие, нерабочих праздничных дней.
Следуя позиции КС РФ, Минтруд России в письме от 27.01.2024 № 14-5/В-114 предложил выход: среднемесячный заработок работника для выходного пособия рассчитывать перемножением среднедневного заработка и среднего количества рабочих дней, приходящихся на один месяц в году. С 1 сентября 2025 г. изложенные в письме рекомендации стали специальной нормой Положения № 540 и сформировали абз. 5 п. 9 этого документа. Правило применяется ко всем случаям исчисления выходных пособий независимо от оснований увольнения, если, конечно, само пособие определяется на основе среднего заработка.
Пример:
Работник увольняется в 2025 г.
Ему причитается выходное пособие в размере одного среднего месячного заработка.
Его средний дневной заработок составляет 3 000 руб.
Согласно производственному календарю для пятидневной рабочей недели в 2025 г. 247 рабочих дней.
Среднее число рабочих дней в этом году – 20,6 (247 дней : 12 мес.).
Начисленное выходное пособие составит 61 800 руб. (3 000 руб. х 20,6 дн.).
Особые условия новый документ определил для расчёта выходных пособий работникам, которым установлен суммированный учёт рабочего времени (абз. 4, 5 п. 13 положения № 540):
Как видим, для этой категории сотрудников базой для расчёта становятся не стандартные данные производственного календаря для пяти– или шестидневной рабочей недели, а именно его личный график работы. Это решение имеет ту же цель, что и рассмотренная выше новая норма п. 9 положения № 540: величина выходного пособия не должна зависеть от обстоятельств, наступающих после увольнения, ведь после прекращения трудового договора никакого графика работы на этом предприятии у сотрудника не имеется.
***
С 1 сентября 2025 г. изменён порядок исчисления среднего заработка для случаев его сохранения (удержания), предусмотренных ТК РФ. Именно этой цели служит новое постановление Правительства РФ от 24.04.2025 № 540.
В ходу ещё один документ, определяющий правила исчисления среднего заработка, но уже для пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребёнком, – постановление Правительства РФ от 11.09.2021 № 1540. Он продолжает действовать – его жизненный цикл окончится 1 сентября 2027 г.
У каждого из этих постановлений своя сфера применения. Вступление в силу положения № 540 никак не отразилось на порядке исчисления пособий по обязательному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
и получайте новости первыми!