Автор: Марина Климова, профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
В 2019 г. в налоговом администрировании в РФ произошло знаковое событие: иностранные компании – поставщиков электронных услуг – обязали самостоятельно платить НДС в российский бюджет. Спустя три года эта, уже было набравшая обороты практика, столкнулась с почти непреодолимой проблемой: из-за ухода из РФ популярных международных платежных систем и санкций, введенных против нашей банковской системы, иностранцы фактически потеряли возможность проводить платежи НДС, используя механизмы, предлагаемые налоговым законодательством и налоговыми органами РФ.
По этой причине, а также потому, что расчеты и взаимоотношения в целом с иностранными поставщиками очень усложнились, для обеспечения поступлений в российский бюджет российским покупателям электронных услуг, являющимся организациями и ИП, ФНС России еще в марте 2022 г. предложила исполнять функции налоговых агентов (Письмо от 30.03.2022 № СД-4-3/3807@).
Теперь же – с 01.10.2022 г. – это уже узаконенный новый «старый» порядок (ст. 174.2 НК РФ в ред. Федерального закона от 14.07.2022 № 323-ФЗ).
При этом само понятие электронных услуг в контексте законодательства об НДС не поменялось. Что к ним относится, по-прежнему можно посмотреть в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.
Обязанность иностранной организации встать на учет в российском налоговом органе, предусмотренная п. 4.6 ст. 83 НК РФ, реализуется посредством сервиса «НДС-офис интернет-компании» на сайте ФНС России.
Рассчитывать налог, уплачивать его в бюджет, выставлять российским покупателям инвойсы с указанием российских ИНН и КПП, сдавать декларацию по НДС иностранной организации, поставляющей электронные услуги хозяйствующим субъектам из РФ, больше не нужно (утратил силу п. 2.1 ст. 171 НК РФ, см. абз. 8 п. 8, п. 10.1 ст. 174.2 НК РФ в ред. Федерального закона от 14.07.2022 № 323-ФЗ).
С 01.10.2022 г. при покупке электронных услуг у иностранной компании, в том числе на основании посреднических договоров, российские организации и ИП исполняют функции налогового агента по НДС: исчисление, уплату налога, отражение операций в своих налоговых декларациях по этому налогу. Исключений из этого правила два (п. 10, 10.1 ст. 174.2 НК РФ):
Вся эта схема работает, если местом реализации электронных услуг является территория РФ. Напоминаем:
Удобные онлайн-сервисы «Такском» подходят для представления отёчности в ФНС и другие госорганы
На выбор мы предлагаем три решения:
1. При совершении каждой операции по приобретению электронной услуги отдельно определять налоговую базу по НДС как сумму дохода иностранной компании от реализации такой услуги с учетом налога.
Если стоимость услуги определена в иностранной валюте, пересчитать сумму в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления денежных средств поставщику (п. 3 ст. 153, п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, Письма Минфина России от 27.02.2017 № 03-07-08/10658, от 03.05.2018 № 03-07-08/29875).
Налог определяется по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
2. При перечислении оплаты (предварительной оплаты) поставщику электронной услуги удержать НДС у налогоплательщика и уплатить его в бюджет вне зависимости от того, исполняет ли покупатель обязанности налогоплательщика НДС или нет (п. 2 ст. 161 НК РФ).
Уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с перечислением денежных средств иностранному поставщику. Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу поставщика, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).
Внимание! С 2023 г. вводится единый налоговый платеж и налоговый агент будет уплачивать НДС в его составе равными долями в течение трех месяцев, следующих за истекшим кварталом в срок не позднее 28-го числа каждого месяца (п. 1, абз. 2 и 3 п. 4 ст. 174 НК РФ в ред. Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ). Т.е. нужно будет удержать налог при выплате иностранному поставщику, но не перечислять его в бюджет сразу.
3. Налоговый агент после перечисления средств поставщику (в т.ч., предоплаты) составляет счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ), и регистрирует его в своей книге продаж с кодом вида операции 06.
4. Сумму НДС налоговый агент – плательщик этого налога вправе заявить к вычету после принятия электронной услуги к учету (т.е. после ее оказания иностранным поставщиком) (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Для вычета нужно иметь вышеупомянутый счет-фактуру, подтверждение оплаты налога в бюджет, а сама услуга должна была быть приобретена для осуществления облагаемой НДС деятельности. Свой счет-фактуру, сформированный при оплате электронной услуги, налоговый агент регистрирует в книге покупок с кодом вида операции 06.
Обратите внимание: налоговый агент не вправе до момента оказания ему услуги воспользоваться вычетом НДС в отношении налога, уплаченного им в бюджет с перечисленной поставщику предоплаты, поскольку у него нет необходимого в таких случаях счета-фактуры, выставленного поставщиком (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России от 20.03.2018 № 03-07-08/17279, ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@, Решение ВАС РФ от 12.09.2013 № 10992/13).
Сумму налога, уплаченного в качестве налогового агента, можно заявить к вычету только за тот налоговый период, когда выполнены все условия для вычета. Перенос или распределение вычета на срок до трех лет в таких обстоятельствах не предусмотрены НК РФ (п. 3 ст. 171, п. 1.1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 09.04.2015 № 03-07-11/20290, Письмо ФНС России от 08.10.2021 № БВ-4-3/14235@). Если вычетом не воспользовались своевременно, для его заявления понадобится уточненная декларация за соответствующий период.
5. Налоговый агент в своей декларации по НДС отражает операции, связанные с приобретенными им электронными услугами иностранного поставщика (п. 8 ст. 174.2 НК РФ). Декларацию нужно подавать, даже если налоговый агент сам не является плательщиком НДС (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ).
Налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС, в своей налоговой декларации помимо прочих сведений, приводимых ими как налогоплательщиками, заполняют раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента». При этом в разделе 9 «Сведения из книги продаже об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» отражаются, в том числе, сведения об операциях, по которым в отчетном квартале НДС был начислен налоговым агентом, причем применительно к счетам-фактурам налогового агента в строке 010 «Код вида операции» раздела 9 указывается код «06». В разделе 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1-4 статьи 164 НК РФ» налоговой декларации за период, в котором выполнены условия для вычета НДС, сумма налога, уплаченная в бюджет покупателем - налоговым агентом, подлежащая вычету, отражается по строке 180. При этом в разделе 8 «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период» счет-фактура налогового агента указывается с кодом вида операции «06» (стр. 010). В остальном налоговая декларация заполняется в общем порядке.
Налоговые агенты, которые не являются плательщиками НДС или освобождены от уплаты этого налога, подают налоговую декларацию по НДС в составе титульного листа, разделов 1, 2 и 9.
Сегодняшние сложности с расчетами с иностранными контрагентами создают для бухгалтеров ранее неведомую реальность. Можно перечислить платеж поставщику, а он вернется (может, даже и с большой задержкой), не дойдет до получателя, потому что все привычные банковские каналы нарушены.
В связи с этим возникают проблемы не только с самим партнерством, но и с НДС налогового агента.
Во-первых, как мы уже указали выше, согласно п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному поставщику; банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета. Допустим, все так и сделали. Но платеж по НДС прошел, а платеж иностранному контрагенту – нет. При следующей попытке это правило опять должно сработать? Но НДС ведь уже уплачен налоговым агентом! Безусловно, повторную уплату налога банк требовать не может. В случае недопонимания со стороны банка придется пояснить, что уплата налога уже произведена.
Во-вторых, мы поднимали вопрос о том, как определить налоговую базу и сумму налога к уплате налоговым агентом, если расчеты ведутся в иностранной валюте и процитировали п. 3 ст. 153 НК РФ, согласно которому рублевый эквивалент определяется по курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату осуществления расходов российским покупателем. Привычно, что это дата оплаты (перечисления) средств иностранцу. Но как теперь трактовать, когда произведен этот самый расход? Ведь если банк в итоге не исполнил поручение, то оплата не состоялась или она все же считается совершённой, поскольку средства со счета российского покупателя списывались? Как часто вам приходили в голову подобные вопросы раньше? Тем не менее, ответ есть и он таков: если контрактом не предусмотрено иное, то моментом исполнения обязательства покупателя по оплате является зачисление денежных средств на корреспондентский счет банка продавца (п. 26 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 22.11.2016 № 54). По-видимому, этого как раз и не происходит, что и является причиной отказа в исполнении распоряжения на оплату банком покупателя. Таким образом, «расход» (в контексте п. 3 ст. 153 НК РФ) не состоялся. Налоговый агент, совершивший попытку оплаты, рассчитал налоговую базу по курсу на день такой попытки и уплатил соответствующую сумму НДС в бюджет. Если платеж поставщику не прошел, базу и налог нужно будет пересчитывать при каждой следующей попытке, при необходимости доплачивать НДС и остановиться в итоге на эквиваленте по курсу на дату успешного платежа. Отметим, что никаких разъяснений от Минфина или ФНС России по этому поводу на момент публикации нет.
Отсюда следует еще один вопрос: а что делать, если НДС в итоге из-за колебания курса иностранной валюты оказался переплачен налоговым агентом? Если излишне перечисленный в бюджет налог был удержан у налогоплательщика, то зачет (возврат) возможен при условии, что налоговый агент вернул налогоплательщику излишне удержанную с него сумму НДС, чему имеется соответствующее подтверждение, которое надо представить в налоговый орган вместе с заявлением о зачете (возврате) (п. 14 ст. 78 НК РФ, п. 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Если излишне перечисленный в бюджет налог превышает сумму НДС, удержанную у налогоплательщика, то зачесть или вернуть НДС в сумме такого превышения агент может в общем порядке, т.к. налог фактически уплачен за счет средств самого налогового агента. Зачет возможен в счет задолженности российской организации по налогам, пеням и штрафам, а также в счет ее будущих налоговых платежей (п. п. 1, 14 ст. 78 НК РФ, п. 1.2 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2008 № ММ-3-1/683@).
Наконец, если мытарства с предоплатой закончатся прекращением контракта, поскольку платеж так и не поступит иностранному контрагенту, что налоговому агенту делать с суммой НДС, уплаченной в бюджет? Принять ее к вычету в обычном порядке не получится: электронная услуга не оказана. Подойдет ли п. 5 ст. 171 НК РФ, согласно положениям которого вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налоговым агентом за продавца в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата поставщиком соответствующих сумм авансовых платежей покупателю? Пожалуй, нет, аванс не дошел до поставщика и, следовательно, не был им возвращен: банк просто не смог исполнить поручение клиента. В этом случае разумно просить возврата образовавшейся переплаты НДС из бюджета или ее зачета в счет других налоговых платежей несостоявшегося российского покупателя, ведь по сути он перечислил в бюджет излишнюю сумму за свой счет.
и получайте новости первыми!