Новые риски признания прямых и косвенных расходов

Автор: Ольга Бондаренко, аттестованный аудитор и консультант по налогам и сборам, член научно-экспертного и учебно-методического советов Палаты налоговых консультантов России, бизнес-тренер МВА, к. ю. н., доцент.

Организации, которые при исчислении налога на прибыль организаций применяют метод начисления, расходы на производство и реализацию подразделяют на прямые и косвенные.

Правила учета прямых и косвенных расходов определены статьями 318-320 НК РФ.

Напомним, что расходы, которые относятся к внереализационным (ст. 265 НК РФ), учитываются обособленно и не подлежат делению на прямые и косвенные.

Из анализа статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, не должен быть произвольным и обязан иметь экономическое обоснование (определение Верховного суда от 24.12.2020 № 310-ЭС20-20135). Порядок распределения расходов в налоговом учете должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные в том числе и технологическим процессом. Налогоплательщик может отнести отдельные расходы, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к косвенным только при отсутствии реальной возможности включить их в состав прямых расходов, применив при этом экономически обоснованные показатели (письмо ФНС России от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613, письма Минфина России от 05.09.2018 № 03-03-06/1/63428, от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81943, от 05.09.2018 № 03-03-06/1/63428, от 20.07.2017 № 03-03-06/1/46286, от 13.03.2017 № 03-03-06/1/13785, от 19.05.2014 № 03-03-РЗ/23603, Определение Конституционного Суда РФ от 25.04.2019 N 876-О, иные).

Но между налогоплательщиками и налоговыми органами постоянно идут споры в отношении отнесения тех или иных расходов к прямым или косвенным (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Так, на сайте ФНС России в обзоре нарушений налогового законодательства, выявленных на стадиях проверок налоговыми органами обращено внимание на то, что налогоплательщики достаточно часто неправомерно относят расходы, связанные с производством товаров (работ, услуг) к косвенным, несмотря на реальную возможность отнести их к прямым, применив экономически обоснованные показатели (ст. 264, 265, 318, 319 НК РФ, Определением ВС РФ от 24.11.2017 № 303-КГ17-17016, Определением ВС РФ от 19.09.2018 № 306-КГ18-13685, иные).

В настоящее время не только контролирующие лица, но и суды стали относить к прямым расходам все, по которым очевидна непосредственная связь с производством. Например, Верховный Суд (определение от 30.09.2021 № 307-ЭС21-13032), поддержав налоговую инспекцию, посчитал, что к прямым расходам необходимо относить не только амортизацию, но другие расходы, связанные с эксплуатацией оборудования, которое используется в процессе производства, в том числе и расходы на его ремонт.

Конечно, налогоплательщик, защищая свою позицию по отнесению расходов на ремонт оборудования к косвенным, пояснял, что к прямым расходам относятся только те расходы, которые непосредственно связаны с выпуском продукции. В процессе же ремонта и (или) технического обслуживания оборудования происходит взаимодействие с основными средствами и иными средствами труда, но никак не с производимой продукцией. Да и сам технологический процесс производства не предусматривает непосредственное участие в нем персонала, который задействован в техническом обслуживании оборудования и (или) его ремонте.

Доводы налогоплательщика были отклонены и Верховный Суд признал правомерным отнесение расходов на ремонт оборудования, которое было задействовано в производственном процессе к прямым расходам. Позиция Суда была обоснована тем, что в спорном случае основные средства и оборудование, в отношении которых проводился ремонт и обслуживание, были непосредственно заняты и использовались в производстве выпускаемой продукции. Без данного оборудования производство и реализация продукции были бы невозможны. Расходы на восстановление полезных свойств основных средств и оборудования (ремонт и техническое обслуживание) направлены на продление срока их эксплуатации и обеспечивают поступление экономических выгод от таких затрат в будущем. Расходы на ремонт и обслуживание были необходимы для поддержания оборудования в рабочем состоянии и в целом направлены на развитие производства и сохранение прибыльности. Эти расходы должны быть отнесены к расходам от реализации, входить в состав материальных и участвовать в формировании себестоимости продукции. Признание же таких расходов в целях налогообложения прибыли единовременно, как косвенные, является необоснованным как с экономической точки зрения, так и с учетом принципа соотношения доходов и расходов.

Вывод один. Будьте внимательны и пунктуальны при классификации расходов на прямые и косвенные, так как к этому вопросу контролирующие органы и суды стали подходить более чем внимательно и щепетильно.