Новый формат электронных пояснений к декларации по НДС и последствия его несоблюдения

Марина Климова — профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.

• Истребование пояснений: правила игры
• Что не так с новым форматом?
• Держите себя в форме

Налоговая служба заменила формат представления пояснений к налоговой декларации по НДС в электронной форме. Новый формат представлен письмом ФНС России от 02.04.2025 № ЕА-4-15/3520@, применяется с конца апреля 2025 г. и будет актуален до внесения изменений в приказ ФНС России от 16.12.2016 № ММВ-7-15/682@.

Новинка заслуживает пристального внимания, поскольку именно и только в отношении НДС работает норма п. 3 ст. 88 НК РФ, позволяющая проверяющим не засчитать пояснения к налоговой декларации, если налогоплательщик не придерживался порядка их представления.

Истребование пояснений: правила игры

Направить требование о представлении пояснений налогоплательщику в рамках камеральной налоговой проверки инспекция не вправе, а просто обязана (письмо Минфина России от 15.01.2020 № 03-02-08/1322, п. 2.7 письма ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 в ред. от 02.04.2025), но в строго определенных ст. 88 НК РФ случаях. К НДС относимы следующие из них (п. 3, 6, 8.1 ст. 88 НК РФ):

• выявлены ошибки в декларации и (или) противоречия данным, которыми располагает налоговый орган;
• представлена уточнённая декларация «на уменьшение»;
• в декларации заявлены льготы.

В иных обстоятельствах истребование пояснений неправомерно (п. 7 ст. 88 НК РФ).

НДС – единственный налог, в отношении которого пояснения нужно передавать строго в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота и по установленному формату (КНД 1160200). Таково требование п. 3 ст. 88 НК РФ. Иначе – при представлении неформатных пояснений или на бумажном носителе – ответ на требование на считается данным (п. 3 ст. 88 НК РФ). За этим могут последовать:

• штраф за непредставление (несвоевременное представление) пояснений в размере 5 000 руб. (п. 1 ст. 129.1 НК РФ), при повторном нарушении в течение календарного года – 20 000 руб.;
• составление акта по итогам камеральной проверки декларации по НДС, если при незасчитанных пояснениях контролёры установят факт совершения налогового правонарушения (п. 5 ст. 88 НК РФ). Напомним, что в отличие от процедур выездного контроля при КНП акт составляется не всегда, зато всегда является предвестником доначислений.

Если следовать НК РФ, то всё достаточно просто: представил пояснения, касающиеся НДС, не «по уставу», они не рассматриваются налоговым органом и налогоплательщик расплачивается за это так же, как если бы на требование не ответил вовсе. Но на практике проверяющие обычно пытаются убить двух зайцев: и налогоплательщика оштрафовать, и данные из пояснений использовать при проведении КНП по налогу. Чтобы подсластить пилюлю, зачастую штраф сразу снижают в 2 раза или более – на требование как бы ответили, но не так как надо, и это трактуется как смягчающее обстоятельство. Поступая так, налоговый орган идёт против закона. Те налогоплательщики, которые не готовы к подобным компромиссам и обращаются в суд за отменой штрафа, хронически выигрывают такие споры.

Пример 1:

Организация представила пояснения в ответ на требование инспекции, полученное в рамках КНП по НДС. Они были направлены в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота, но не по установленному формату.

Налоговый орган, посчитав, что налогоплательщик не дал должного ответа на требование, принял решение о привлечении его к ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ. УФНС его отменять не стало. Тогда налогоплательщик оспорил решение инспекции в арбитражном суде.

Суды исходили из того, что объективной стороной правонарушения является неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений по требованию налогового органа.

Организация представила пояснения по НДС своевременно, в электронной форме по ТКС через оператора ЭДО. Налоговый орган их получил. Тот факт, что не был соблюдён установленный формат, сам по себе состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129.1 НК РФ, не образует, поскольку обстоятельства дела свидетельствуют о том, что информация из документа была использована при проведении камеральной проверки.

Штрафная санкция применена к налогоплательщику без оснований.

(По материалам постановления Арбитражного суда Московского округа от 03.02.2025 № Ф05-30828/2024 по делу № А40-75546/2024. Определением ВС РФ от 26.06.2025 № 305-ЭС25-2872 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ для пересмотра).

Пример 2:

Организация по требованию инспекции представила пояснения к декларации по налогу по ТКС и в срок. К пояснениям налогоплательщик приложил документы, доказывающие отсутствие нарушений по НДС. Одна беда – пояснения не соответствовали утверждённому формату.

Посчитав, что налогоплательщик не исполнил свою обязанность, инспекция выписала штраф в сумме 312 руб. 50 коп. (с учётом наличия смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа уменьшен в 16 раз).

Налогоплательщик, не считая себе виновным, обратился в суд.

В суде налоговый орган не оспаривал, что пояснения и документы, приложенные к ним, были приняты, использованы и учтены при проведении КНП по НДС, а проверка завершилась без акта.

Суд принял это во внимание и пришёл к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика состава правонарушения. Требование организации было удовлетворено.

(По материалам постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.10.2023 № Ф01-6474/2023 по делу № А28-10382/2022).

Как видим, решающим аргументом для судов становится то, что де-факто проверяющие не отказываются от неформатных пояснений, изучают их и принимают во внимание в рамках камерального контроля декларации по налогу.

Что не так с новым форматом?

ФНС России наделена необходимыми полномочиями для издания нормативных актов с целью утверждения форм и форматов документов, используемых при налоговом контроле (п. 4 ст. 31 НК РФ). Формат пояснений, который нужно было использовать до 28.04.2025, утверждён именно приказом ФНС России, который прошёл регистрацию в Минюсте России и был официально опубликован.

Новый формат документа доведён письмом налоговой службы. Однако нормативные акты не могут издаваться в виде писем в силу прямого запрета п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009 (ред. от 15.11.2024).

Получается, что формат, предусмотренный письмом ФНС России от 02.04.2025 № ЕА-4-15/3520@, может быть лишь рекомендован, но не обязателен к применению налогоплательщиками. Обратите внимание: в письме всё честно и формат обозначен как рекомендуемый. Следовательно, пока его не узаконят изданием должного НПА, к налогоплательщикам не могут быть обращены претензии проверяющих о его несоблюдении. Другие правила ответа на требование по-прежнему актуальны: электронный вид пояснений, направление через оператора ЭДО.

Держите себя в форме

Во избежание ненужных обострений лучше всё же не идти против течения и придерживаться рекомендованного формата пояснений. И уж точно не стоит выбирать причудливые формы общения с налоговыми органами – налогоплательщику ведь важно, чтобы его ответ на требование попал по назначению.

В своё время условие сначала о пояснениях электронных, а позже – строго форматных – появились не случайно, а по мере развития автоматизированных электронных систем налоговых органов. Если сведения будут переданы абы как, система не сможет их обработать. Именно этим объясняется такая безапелляционность норм п. 3 ст. 88 НК РФ. Затрудняя работу налоговых органов своими неверными действиями, налогоплательщики получают негативную обратную связь.

Пример 3:

Инспекция при проведении КНП на основе налоговой декларации по НДС запросила у налогоплательщика пояснения. Тот направил их своевременно и через оператора ЭДО, но его всё равно оштрафовали на основании п. 1 ст. 129.1 НК РФ: ответ на требование был направлен в формате «Обращение налогоплательщика (представителя) в целях получения информации» (КНД 1166102), поскольку бухгалтер не разобрался каким именно инструментом следует воспользоваться в программе для направления пояснений. Пояснения были квалифицированы инспекцией как не соответствующие установленному формату были признаны непредставленными.

Санкцию пришлось оспаривать в суде на том основании, что пояснения и документы, приложенные к ним, были использованы проверяющими при вынесении решения по результатам КНП.

У обращений совсем другой функционал – они используются в рамках процедур, определённых Федеральным законом от 02.05.2006 № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» и Федеральным законом от 09.02.2009 № 8-ФЗ «Об обеспечении доступа к информации о деятельности государственных органов и органов местного самоуправления».

(По материалам постановления Арбитражного суда Московского округа от 16.03.2023 № Ф05-1310/2023 по делу № А40-90044/2022)

Возникающая путаница со способом ответа на требование по НДС настолько осложняет работу налоговых органов, что ФНС России начала принимать радикальные меры: уже с 1 ноября 2025 года полностью прекратится приём обращений в целях получения информации через операторов ЭДО. При этом другие процессы налогового администрирования, доступные налогоплательщикам через операторов ЭДО, сохранятся.

Пояснения не воспримут и в том случае, если они будут представлены через личный кабинет налогоплательщика, по электронной почте, через мессенджер, на бумажном носителе – любой вариант заканчивается наложением штрафа.

НК РФ не содержит столь жёстких, как по НДС, ограничений относительно выбора способа представления пояснений к налоговым декларациям ни по одному другому налогу, ни по страховым взносам. Налогоплательщик вправе оформить ответ на требование на бумажном носителе, может переслать его в электронной форме, но без соблюдения какого-либо специального формата (см. также письмо Минфина России от 22.07.2019 № 03-02-08/54231, письмо ФНС России от 11.01.2018 № АС-4-15/192@).