Автор: Марина Климова – профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
С начала 2023 г. мы пытаемся привыкнуть к новым канонам налогового администрирования, связанным с переходом на ЕНП, и продолжаем убеждаться в правоте К. Маркса, однажды решившего, что практика есть критерий истины. А практика уже показала серьезные изъяны не только в реализации новых идей НК РФ, но и недостатки собственно теории, т. е., законодательных норм. Еще не прошло и года, а уже трижды изначальные положения о ЕНП и ЕНС, содержащиеся в НК РФ и Федеральном законе от 14.07.2022 № 263-ФЗ, подвергались изменениям. В том числе, внесли коррективы в порядок распределения сумм ЕНП. Эти новшества применяются с 29 мая 2023 г. и, хотя они не требуют от налогоплательщика каких-то новых действий при уплате ЕНП, но новый подход к планированию исполнения своих налоговых обязанностей у него явно должен появиться.
В новой реальности возможности налогоплательщика по определению принадлежности сумм ЕНП максимально ограничены: распределением налоговых поступлений занимаются налоговые органы, руководствуясь данными об учтенной на ЕНС налогоплательщика сумме его совокупной налоговой обязанности. П. 8 ст. 45 НК РФ определяет обновленную очередность погашения налоговых обязательств:
Как видим, первые места заняли недоимка по НДФЛ и текущий НДФЛ. Это новшество применяется с 29.05.2023 и никоим образом не связано с защитой интересов налогоплательщиков-граждан, у которых налоговый агент удерживает данный налог. Дело в том, что согласно пп. 6 п. 7 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня его удержания налоговым агентом. Поэтому даже если налоговый агент не перечислит налог в бюджетную систему, физическое лицо не только не становится нарушителем, но и может на общих основаниях претендовать на налоговые вычеты. Приоритет же, который НДФЛ получил перед другими налоговыми платежами, входящими в ЕНП, объясняется тем, что на этот налог приходится большой удельный вес доходов региональных и местных бюджетов и при существовавшем с начала года порядке, когда все налоги были равноправны при распределении ЕНП, выявилось, что налоговые поступления направляются на покрытие недоимок по иным налогам и упомянутые бюджеты «голодают».
Теперь же получается, что пока не будут покрыты обязательства по НДФЛ, ни один другой налог не будет считаться уплаченным. Текущий НДФЛ даже опередил в очереди недоимки по другим налогам.
В остальном очередность распределения ЕНП не изменилась. Так, уплатить пени можно только после того как будут погашены все недоимки по всем налогам, отраженные на ЕНС, а также уплачены текущие платежи по всем налогам. Получается, например, что если налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию и стремится избежать штрафа, ему нужно не иметь долгов на ЕНС по всем налогам, а не только по тому, который он додекларирует, да еще и уплатить пени (см. п. 4 ст. 81 НК РФ).
Налоговые органы принимают в расчет суммы денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП и определяют их принадлежность, исходя из учтенной на ЕНС суммы совокупной обязанности.
Напомним, что в счет ЕНП засчитываются не только суммы, которые были перечислены налогоплательщиком или за него, но и суммы НДС и акцизов, относительно которых налоговый орган принял решение о возмещении, а также высвободившиеся суммы, зачет которых в счет предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса) налогоплательщик отменил своим заявлением, и некоторые другие поступления на ЕНС (п. 1 ст. 11.3 НК РФ).
Идут эти средства на покрытие так называемой совокупной обязанности налогоплательщика. Она представляет собой общую сумму налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, которую обязан уплатить (перечислить) налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент, и сумму налогов, подлежащую возврату в бюджетную систему Российской Федерации в случаях, предусмотренных НК РФ. Совокупная обязанность формируется на основе многочисленных источников данных, имеющихся в распоряжении налоговых органов (налоговая отчетность, уведомления об исчисленных суммах налогов, решения по результатам налоговых проверок и решения о предоставлении отсрочек по налогам, сообщения об исчисленных налоговым органом суммах налогов, судебные акты и т.д.) (п. 5 ст. 11.3 НК РФ).
Разность между ЕНП и совокупной обязанностью формирует сальдо ЕНС налогоплательщика.
А надо ли все это знать налогоплательщику? По крайней мере пока нет никаких разногласий с контролерами… Ведь в распределении единого налогового платежа налогоплательщик не участвует – это, как мы отметили выше, функция налоговых органов. Разве недостаточно вовремя и в полном объеме перечислять сумму ЕНП?
Вот тут-то и кроется подвох. ЕНП считается уплаченным с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств (при наличии банковском счете достаточного денежного остатка на день платежа) (пп. 1 п. 6 ст. 45 НК РФ). Но конкретный налог будет считаться уплаченным с этой же даты, только если на момент перечисления ЕНП на ЕНС налогоплательщика была учтена совокупная обязанность в части, в отношении которой может быть определена принадлежность сумм ЕНП в соответствии с рассмотренной нами очередностью.
Если, например, налогоплательщик не представил в срок уведомление об исчисленных суммах налогов, в результате чего совокупная обязанность не сформировалась, то, даже при своевременной оплате ЕНП, конкретные налоги не будут считаться уплаченными, а на ЕНС может отразиться «ложноположительное» сальдо. По день (включительно) пока принадлежность сумм ЕНП не выяснится, будет начисляться пеня (п. 1, 3 ст. 75 НК РФ). До конца 2023 г. действуют положения Постановления Правительства РФ от 29.03.2023 № 500 (ред. от 30.06.2023), спасающие налогоплательщиков от пени в указанной ситуации, но этот «тренировочный» период скоро закончится. В этой связи нужно обратить внимание не только на очередность определения принадлежности сумм ЕНП конкретным налогам, страховым взносам, сборам, но и на то, что весь заложенный в п. 8 ст. 45 НК РФ механизм дает сбои, если совокупная обязанность искажена из-за нерадивости налогоплательщика.
Мы убедились, что иерархия налоговых платежей, установленная п. 8 ст. 45 НК РФ, в том числе, с учетом внесенных изменений, вполне четко прописана. Недоимки погашаются приоритетно, причем, начиная с самой давней, НДФЛ в лидерах, а остальные текущие налоговые платежи (налоги, сборы, страховые взносы) равноправны.
Предположим, что к моменту распределения сумм ЕНП размер поступлений, отраженных на ЕНС, меньше, чем сумма совокупной обязанности. Пусть средств хватило на НДФЛ и покрытие недоимок, но когда дело дошло до четвертой очереди (иные налоги, авансовые платежи, сборы, страховые взносы с совпадающими сроками уплаты), остатка оказалось недостаточно для исполнения обязанностей по их уплате. Как поступят налоговые органы? Принадлежность денежных средств будет определена пропорционально суммам обязанностей по этим налогам. Например, нужно 100 руб., а в остатке только 70 руб. Каждый из налоговых платежей четвертой очереди окажется погашенным только на 70 %. Этот принцип п. 10 ст. 45 НК РФ также не дает налогоплательщику возможности выбирать, какие налоги уплатить, а какие отложить.
Легко сдавайте отчётность в ФНС и другие госорганы через онлайн-сервисы «Такском»
На выбор мы предлагаем три решения:
и получайте новости первыми!