Обособленные подразделения организации

Организация нередко осуществляет свою деятельность по адресу, отличному от того, который указан в уставе. И это может привести к созданию обособленного подразделения, что, в свою очередь, повлечёт за собой возникновение у организации новых обязанностей, связанных с регистрацией в налоговых органах и уплатой налогов (страховых взносов) по специальным правилам.

Интервью с экспертом – Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса, – посвящено вопросам, связанным с созданием обособленных подразделений.

Каковы признаки обособленного подразделения?

На основе определения в статье 11 НК РФ можно выделить три признака:

• территориальная обособленность от места нахождения самой организации;
• наличие стационарного рабочего места;
• создание (использование) указанного рабочего места на срок более одного месяца.

Что означает территориальная обособленность?

Территориальная обособленность — это место расположения подразделения, отличное от места нахождения организации. Данное условие формально соблюдается, если адрес места нахождения организации и адрес обособленного подразделения различаются хотя бы на номер строения при совпадении иных составляющих: улица, дом (письмо Минфина России от 23.01.2013 № 03-02-07/1-15).

Место нахождения юридического лица указывается в его учредительном документе и в ЕГРЮЛ. Если юридическое лицо действует на основании типового устава, утверждённого уполномоченным государственным органом, место нахождения указывается только в ЕГРЮЛ (пункт 4 статьи 52, пункт 5 статьи 54 ГК РФ).

В ЕГРЮЛ должен быть указан также адрес юридического лица в пределах места нахождения этого юридического лица (подпункт «в» пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

Чем отличается адрес от места нахождения?

Согласно пункту 2 статьи 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется не просто местом его государственной регистрации на территории Российской Федерации, а ещё и наименованием населённого пункта (муниципального образования) , в котором оно располагается.

Заметим, муниципальное образование — это городское или сельское поселение, муниципальный район, городской округ, городской округ с внутригородским делением, внутригородской район либо внутригородская территория города федерального значения (статья 2 Федерального закона от 06.10.2003 № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ»).

Адрес, указываемый в ЕГРЮЛ, — это описание места нахождения объекта, структурированное в соответствии с принципами организации местного самоуправления. Это описание включает в себя наименование элемента планировочной структуры при необходимости, элемента улично-дорожной сети, а также цифровое и (или) буквенно-цифровое обозначение объекта адресации, позволяющее его идентифицировать (статья 2 Федерального закона от 28.12.2013 № 443 ФЗ «О федеральной информационной адресной системе и о внесении изменений в Федеральный закон «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»).

Адрес включает почтовый индекс, наименование субъекта РФ, наименование района, города, улицы, номера дома, корпуса, помещения.

Таким образом, местонахождение, указываемое в учредительных документах, и адрес юридического лица (адрес постоянно действующего исполнительного органа юридического лица в пределах местонахождения юридического лица), указываемый в ЕГРЮЛ, различаются.

Каким образом различие между местом нахождения и адресом влияет на признание подразделения обособленным?

Место нахождения может быть обозначено в уставе наименованием населённого пункта, например, — «город Москва». Причём изменение сведений в ЕГРЮЛ в части адреса организации в рамках населённого пункта не потребует изменений в уставе.

Определение представительства и филиала как обособленных подразделений юридического лица, расположенных вне места его нахождения, закреплены в статье 55 ГК РФ.

В этой связи можно сделать вывод, что подразделение будет считаться обособленным только в том случае, если оно создано в ином населённом пункте (муниципальном образовании), чем тот, в котором зарегистрирована организация.

Данный подход возможен, если место нахождения организации указано в уставе как населённый пункт. И по желанию организации в устав могут быть внесены соответствующие изменения.

Что ещё указывает на создание обособленного подразделения?

Второй признак обособленного подразделения (ОП)— наличие оборудованных стационарных рабочих мест. Согласно правоприменительной практике для возникновения ОП достаточно создания (использования) даже одного стационарного рабочего места.

Рабочее место — это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибывать в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (статья 209 ТК РФ). При этом у организации должны быть заключены трудовые договоры с физическими лицами. Гражданско-правовые договоры не влекут создания рабочих мест.

Таким образом, вне трудовых отношений, то есть при отсутствии работников обособленное подразделение не возникает.

Под оборудованием стационарного рабочего места подразумевается создание условий, необходимых для исполнения трудовых обязанностей, а также исполнение работником таких обязанностей (письмо Минфина России от 28.07.2011 № 03-02-07/1-265, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2007 № Ф08-3590/2007-1449А, ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу А26-11293/2005).

Создание стационарного рабочего места не зависит:

• от способа организации работ — вахтовый метод или командировка;
• режима рабочего времени (продолжительности рабочей недели, работы, смены и т.п.);
• срока нахождения конкретного работника на стационарном рабочем месте или месте приёма на работу и выплаты заработной платы (постановление АС Северо-Кавказского округа от 21.07.2015 № Ф08-4287/2015);
• наличия у организации прав собственности на помещение или его пользование, в котором рабочее место создаётся.

Влечёт ли наличие трудового договора с работником, который трудится вне офиса, необходимость создания обособленного подразделения?

Важно содержание трудового договора. Согласно статье 57 Трудового кодекса РФ обязательными условиями для включения в трудовой договор являются, в том числе, место работы, трудовая функция, условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (передвижной, разъездной, в пути, другой).

Рассмотрим примеры.

Работа может носить разъездной характер, когда работники посещают различные организации с целью продвижения товара и установления сотрудничества. Понятно, что они не осуществляют деятельность в офисе организации (собственном или арендованном). При осуществлении деятельности, имеющей разъездной характер, основания для постановки на учёт организации в налоговом органе по месту осуществления такой деятельности не возникают (письма Минфина России от 01.03.2012 № 03-02-07/1-50, от 28.07.2011 № 03-02-07/1-265).

Надомниками считаются лица, заключившие трудовой договор о выполнении работы на дому из материалов и с использованием инструментов и механизмов, выделяемых работодателем либо приобретаемых ими за свой счёт (статья 310 ТК РФ). Но, если организация ведёт деятельность с использованием труда надомников без оборудования стационарных рабочих мест, основания для постановки на учёт организации в налоговом органе по месту жительства работника-надомника не возникают.

Между сторонами может быть заключён договор о дистанционной работе в том случае, если для выполнения трудовой функции и для взаимодействия между работодателем и работником по вопросам, связанным с её выполнением, используется Интернет. Согласно статье 312.1 Трудового кодекса РФ дистанционной работой является выполнение определённой трудовым договором трудовой функции вне стационарного рабочего места. Следовательно, независимо от того, на какой срок дистанционный работник привлекается, обособленное подразделение не образуется (письмо Минфина России от 04.07.2013 № 03-02-07/1/25829).

Не создаёт обособленное подразделение и организация, которая заключает договор на выполнение работ силами работников, привлечённых другой организацией (статья 341.1 ТК РФ). Обособленное подразделение может появиться у организации, предоставившей персонал.

А как быть, если работник выполняет работу по месту нахождения заказчика?

При осуществлении деятельности на территории заказчика, когда работники организации, например, консультируют заказчика, настраивают его программное обеспечение, производят уборку помещений, и эта работа выполняется без стационарного рабочего места, ОП не создаётся.

Заметим, положения договора с заказчиком, согласно которым предоставление инвентаря, средств связи является обязанностью заказчика, позволили судам делать выводы об отсутствии стационарного рабочего места у исполнителя, оказывающего услуги (постановление ФАС Московского округа от 20.12.2010 № КА-А41/15744-10).

А как поступать, если организация занимается, например, строительством линий электропередач, дорог, или чем-то другим, когда стационарные места территориально обособлены от места нахождения организации, но само рабочее место не имеет постоянного адреса?

В случае передвижного характера работ регистрация может быть произведена по согласованию с налоговым органом. Такая процедура предусмотрена пунктом 9 статьи 83 НК РФ.

Соответствующий запрос может быть направлен организацией в налоговый орган по своему месту нахождения или по месту деятельности.

В подобных ситуациях некоторые организации специально арендуют помещение, адрес которого используется для целей постановки ОП на учёт.

Постановлением Правительства РФ от 19.11.2014 № 1221 утверждены Правила присвоения, изменения и аннулирования адресов, согласно которым при присвоении адресов зданиям, сооружениям и объектам незавершённого строительства адреса должны соответствовать адресам земельных участков, в границах которых они расположены.

В этой связи при отсутствии у стационарного рабочего места, расположенного на земельном участке, почтового адреса, в качестве такового используется адрес земельного участка.

Какое значение имеет продолжительность работы по месту нахождения обособленного подразделения?

Третий признак, характеризующий наличие ОП — временной: рабочее место должно быть создано на срок более одного месяца.

Ещё раз обратим внимание на то, что фактическое время нахождения конкретного работника на рабочем месте, которое создано или используется организацией вне места её нахождения, для признания обособленного подразделения значения не имеет (письмо Минфина России от 18.02.2010 № 03-02-07/1-67).

Итак, наличие у подразделения одновременно территориальной обособленности и стационарных рабочих мест сроком более месяца означает, что это — обособленное подразделение, через которое организация осуществляет свою деятельность. Для целей налогового контроля каждая российская организация должна быть поставлена на учёт в ИФНС (статья 83 НК РФ) по месту такой деятельности (месту нахождения обособленного подразделения).

Иные признаки (отдельный баланс, счёт и т.п.) на признание ОП не влияют.

Какие документы подтверждают создание обособленного подразделения?

Локальные акты организации, в которых указано создание обособленного подразделения. Полномочия этого подразделения принципиального значения не имеют. И подавать их в налоговые органы для постановки на учёт не нужно. Документы могут потребоваться только в случае налогового спора о дате возникновения ОП.

Создание стационарного рабочего места может подтверждаться:

• договором аренды помещения;
• трудовым договором с работником, в котором рабочее место определено по месту нахождения ОП;
• первичными документами, свидетельствующими о ведении деятельности по месту нахождения ОП (накладные, акты приёма-передачи и т.д.).

Само по себе право пользования помещением не всегда подтверждает факт наличия оборудованных стационарных рабочих мест.

Если для ведения деятельности необходимо специальное разрешение уполномоченных органов, в частности, лицензия, то дата её выдачи может быть признана датой создания ОП, так как именно с этой даты может начаться деятельность.

Самый ранний из документов, подтверждающих наличие всех признаков ОП, определяет дату его создания.

Что делать, если организация приняла решение открыть филиал или представительство?

В случае регистрации изменений в ЕГРЮЛ в связи с созданием филиалов и представительств постановка на учёт по месту их нахождения будет происходить автоматически на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ. Наличие или отсутствие стационарных мест по месту нахождения обособленного подразделения, оформленного как филиал или представительство, для регистрации в налоговых органах не имеет значения.

При этом НК РФ предусмотрены особенности администрирования обособленного подразделения в зависимости от его формы. Например, налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку обособленных подразделений налогоплательщика, которые оформлены как филиал и представительство.

Если организация создала ОП, которое не является филиалом, и не указала его в качестве такового в своих учредительных документах, она вправе применять упрощённую систему налогообложения.

Как для целей применения УСН отличить филиал от обособленного подразделения?

Филиал — это обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения юридического лица и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Филиал должен быть указан в ЕГРЮЛ.

Заметим, организация самостоятельно принимает решение о придании статуса филиала обособленному подразделению.

Для создания ОП организация должна направить в налоговый орган сообщение о создании обособленного подразделения. На основе этого сообщения организация будет поставлена на учёт в связи с созданием обособленного подразделения с присвоением соответствующего КПП.

В случае принятия решения о признании обособленного подразделения в статусе филиала указанное решение требует государственной регистрации: внесения в ЕГРЮЛ изменений в порядке главы VI Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ.

Как производится постановка на учёт по месту нахождения обособленного подразделения?

Организация должна сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о создании обособленного подразделения. Эта обязанность не распространяется на ОП, созданные за пределами территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 23 НК РФ сообщение должно быть направлено в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации.

Сообщение может быть представлено в налоговый орган лично или через представителя, направлено по почте заказным письмом или передано в электронной форме по ТКС. Форма сообщения о создании обособленных подразделений российской организации и об изменениях в ранее направленные сведения о таких обособленных подразделениях утверждена приказом ФНС России от 09.06.2011 № ММВ-7-6/362@ (форма С-09-3-1). При этом ответственность за несоблюдение формы сообщения не установлена.

Регистрация в налоговых органах организации по месту нахождения её обособленного подразделения осуществляется налоговым органом на основании сообщения в течение пяти дней со дня его получения.

Нужно ли направлять сообщение о создании обособленного подразделения, если организация уже поставлена на учёт в налоговом органе по месту ведения деятельности через это обособленное подразделение?

Нужно. Обязанность организации представить в налоговый орган по месту своего нахождения сообщение о создании каждого обособленного подразделения появляется независимо от того, что ОП может находиться:

• на территории, подведомственной налоговому органу, в котором организация уже поставлена на учёт по месту нахождения (письмо ФНС России от 27.02.2014 № СА-4-14/3404);
• на территории одного муниципального образования, подведомственного налоговому органу, в котором организация уже поставлена на учёт по месту нахождения другого обособленного подразделения (письмо Минфина России от 02.09.2011 № 03-02-07/1-314);
• на территории одного муниципального образования, подведомственного разным налоговым органам, в одном из которых организация уже поставлена на учёт по месту нахождения другого обособленного подразделения.

При наличии нескольких обособленных подразделений в одном муниципальном образовании, подведомственных разным налоговым органам, организация может выбрать налоговый орган. Форма уведомления о выборе налогового органа для регистрации приведена в приложении № 4 к приказу ФНС России от 11.08.2011 № ЯК-7-6/488@.

В том случае, если уведомление о постановке на учёт по месту нахождения обособленного подразделения получено поздно, необходимо пересчитывать НДФЛ за период с момента создания ОП и пересдавать отчётность?

Нередко уведомление о постановке на учёт по месту нахождения обособленного подразделения организация получает спустя один–два месяца после создания ОП.

Отсутствие КПП (кода причины постановки на учёт) из-за позднего получения уведомления приводит к возникновению ситуации излишнего перечисления НДФЛ по месту нахождения одного обособленного подразделения и недоимки по месту нахождения другого обособленного подразделения, исправление которой возможно с помощью процедуры уточнения платежа (пункт 7 статьи 45 НК РФ) или зачёта (статья 78 НК РФ). Осуществление указанных процедур требует представления уточнённых расчётов по форме 6-НДФЛ.

Вместе с тем перечисление НДФЛ не по месту нахождения обособленного подразделения (по месту нахождения иного ОП) не должно повлечь начисление пени и привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной статьёй 123 НК РФ (письма ФНС России от 07.04.2015 № БС-4-11/5717@, от 02.08.2013 № БС-4-11/14009).

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации расчёт по форме 6-НДФЛ по обособленному подразделению может заполняться с месяца получения уведомления.

Как уплачивается налог на прибыль по обособленным подразделениям?

Порядку уплаты налога посвящена статья 288 НК РФ. У налога, подлежащего зачислению в бюджет субъекта РФ, есть некоторая особенность. Если организация и её обособленные подразделения находятся на территории одного субъекта Российской Федерации, то она вправе принять решение об уплате налога на прибыль за свои ОП в бюджет этого субъекта. И в том случае, если головная организация платит налог на прибыль за свои обособленные подразделения в бюджет субъекта, она вправе представить налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций в налоговый орган только по своему месту нахождения (письмо Минфина России от 03.07.2017 № 03-03-06/1/41778).

Что меняется в обязанностях плательщиков страховых взносов при создании ОП?

Согласно подпункту 7 пункта 3.4 статьи 23 НК РФ плательщик страховых взносов обязан отдельно сообщать в налоговый орган по месту нахождения организации о наделении обособленного подразделения полномочиями (а также о лишении полномочий) по начислению выплат и вознаграждений физическим лицам. Сообщение должно быть отправлено не позднее одного месяца со дня соответствующего события. Причём данным правилом нужно руководствоваться в отношениях, возникающих с 1 января 2017 года.

На основании указанных сообщений налоговые органы будут учитывать обособленные подразделения, включая филиалы, представительства российских организаций, созданные на территории Российской Федерации, уполномоченные или лишённые полномочий по начислению выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц (пункт 3.1 статьи 84 НК РФ).

Уплату страховых взносов и представление расчётов по страховым взносам организация производит по месту своего нахождения и местам нахождения тех обособленных подразделений, которые начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (пункт 11 статьи 431 НК РФ).

Каковы действия производятся, если адрес места нахождения обособленного подразделения со временем меняется?

Организация в течение трёх дней со дня изменения сведения об обособленном подразделении должна направить об этом сообщение в налоговый орган (форма С-09-3-1).

Налоговый орган при изменении места нахождения ОП, в котором организация была зарегистрирована, снимает её с учёта в течение пяти дней со дня получения сообщения.

Регистрация организации в налоговом органе по новому месту нахождения обособленного подразделения осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения обособленного подразделения.

Смена адреса обособленного подразделения отличается от ликвидации обособленного подразделения?

Да. В случае закрытия обособленного подразделения, включая филиал и представительство, в налоговый орган нужно направить соответствующее сообщение в течение трёх дней со дня принятия решения о закрытии подразделения.

Снятие с учёта организации налоговым органом по месту нахождения ОП при его закрытии осуществляется не ранее составления справки о выездной налоговой проверке организации (для случаев, если решение о проведении выездной проверки было принято до составления уведомления о снятии с учёта российской организации в налоговом органе).

Каким образом налоговый орган может обнаружить, что организация создала обособленное подразделение?

В рамках мероприятий налогового контроля самой организации и (или) её контрагентов, например, арендодателей офисных центров или складских помещений, генподрядчиков и т.п.

Для привлечения к ответственности за непредставление сообщения о создании обособленного подразделения проведение налоговой проверки не требуется. Производство по делу будет проводиться в порядке статьи 101.4 НК РФ.

Какова ответственность в случае, если организация не поставлена на учёт по месту нахождения обособленного подразделения?

Непредставление сообщения об обособленном подразделении влечёт ответственность по пункту 1 статьи 126 НК РФ. В этом случае штраф составляет 200 рублей (письмо Минфина России от 17.04.2013 № 03-02-07/1/12946).

Трёхлетний срок давности по этому налоговому правонарушению исчисляется со дня, следующего за последним днём месячного срока, отведённого для подачи сообщения.

За непредставление в срок сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, наступает административная ответственность в соответствии с нормами части 1 статьи 15.6 КоАП РФ в виде штрафа для должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей.

Более существенная ответственность установлена пунктом 2 статьи 116 НК РФ. Ведение деятельности организацией без постановки на учёт в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения может наказываться штрафом в размере 10 % от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тысяч рублей.

Когда применяется штраф по пункту 2 статьи 116 Налогового кодекса РФ?

Согласно определению Верховного суда РФ от 26.06.2017 № 303-КГ17-2377 применительно к созданию обособленного подразделения установлена обязанность организации сообщить о его создании посредством направления сообщения в установленный срок. Неисполнение данной обязанности влечёт ответственность по пункту 1 статьи 126 НК РФ, а не по пункту 2 статьи 116 НК РФ, независимо от факта ведения деятельности.

Но порядок налогообложения некоторыми налогами регламентируется законодательством, в том числе субъектов РФ, и нормативными актами муниципальных образований. Из этого следует, что отсутствие постановки на учёт по месту нахождения обособленного подразделения не отменяет обязанности организации производить расчёт налогов на основании нормативных актов по налогообложению, действующих на территории, где расположено соответствующее обособленное подразделение, даже и не поставленное на учёт в налоговой инспекции.

Можно сказать, что игнорирование обязанности по сообщению о созданном обособленном подразделении ограничивается штрафом по НК РФ в 200 рублей при одинаковых условиях налогообложения по месту нахождения организации и месту нахождения ОП, не поставленного на учёт.

Из решения Верховного суда РФ следует, что ответственность по пункту 2 статьи 116 и статьи 122 НК РФ разграничивается следующим образом.

В том случае, если организация была зарегистрирована в налоговом органе (любом), и налоговый орган имел возможность определить объём налоговых обязательств организации, в том числе от деятельности, осуществляемой через обособленные подразделения, и при этом была зафиксирована неуплата налогов, то ответственность наступает по статье 122 НК РФ.

Ответственность по пункту 2 статьи 116 НК РФ применима, когда налоговому органу по тем или иным причинам не удалось установить вид и размер налогов, подлежащих уплате по результатам деятельности, сокрытой от налогообложения. При таком понимании решения Верховного суда, привлечение организации к ответственности за неуплату налогов, возникшую вследствие её деятельности без регистрации, возможно только по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

Но порядок налогообложения некоторыми налогами регламентируется законодательством, в том числе субъектов РФ, и нормативными актами муниципальных образований. Из этого следует, что непостановка на учет по месту нахождения обособленного подразделения не отменяет обязанность организации производить расчет налогов на основании нормативных актов по налогообложению, действующих на территории, где расположено соответствующее обособленное подразделение, даже и не поставленное на учет в налоговой инспекции.

Можно сказать, что игнорирование обязанности по сообщению о созданном обособленном подразделении ограничивается штрафом по НК РФ в 200 рублей при одинаковых условиях налогообложения по месту нахождения организации и месту нахождения непоставленного на учет обособленного подразделения.

Из решения Верховного суда следует, что ответственность по пункту 2 статьи 116 и статьи 122 НК РФ разграничивается следующим образом.

В том случае, если организация была зарегистрирована в налоговом органе (любом), и налоговый орган имел возможность определить объем налоговых обязательств организации, в том числе от деятельности, осуществляемой через обособленные подразделения, и при этом была зафиксирована неуплата налогов, то ответственность наступает по статье 122 НК РФ.

Ответственность по пункту 2 статьи 116 НК РФ применима, когда налоговому органу по тем или иным причинам не удалось установить вид и размер налогов, подлежащих уплате по результатам деятельности, сокрытой от налогообложения. При таком понимании решения Верховного суда, привлечение организации к ответственности за неуплату налогов, возникшую вследствие ее деятельности без регистрации, возможно только по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.