Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Очередной виток налоговой реформы не обошёл стороной вопросы налогового администрирования, в том числе налогового контроля. Рассмотрим наиболее яркие новации 2026 г. в этом отношении.
Налогоплательщик привык к тому, что камеральную проверку проводит инспекция, куда он представил отчётность. С начала 2026 г. возможность осуществлять камеральный контроль предоставлена новой редакцией п. 1 ст. 88 НК РФ также налоговым органам, уполномоченным ФНС России. Потенциальная централизация КНП в специализированных инспекциях, где будут сосредоточены квалифицированные специалисты по конкретным налогам, отраслям экономики, цифровые ресурсы ФНС России, с одной стороны, должна повысить эффективность контроля, с другой – работать на борьбу с коррупцией. Можно предположить, что более опытному профессионалу с более богатым, чем у рядовой территориальной инспекции, инструментарием легче выявлять потенциальные налоговые правонарушения. Кроме того, у него меньше потребность в истребовании документов и информации «для галочки», на что так сетуют налогоплательщики.
В общем случае камеральная проверка начинается без всякого объявления после поступления в инспекцию налоговой декларации или расчёта. Если к КНП будет привлечён уполномоченный налоговый орган, то налогоплательщику в обязательном порядке будет направлено уведомление о проведении проверки именно его силами (п. 1 ст. 88 НК РФ). Уведомление может быть передано по почте заказным письмом либо в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, через личный кабинет налогоплательщика или личный кабинет на едином портале государственных и муниципальных услуг.
Если в ходе такой проверки у уполномоченной инспекции возникнет потребность в истребовании документов и (или) информации, пояснений, то налогоплательщик будет иметь возможность сам выбрать, куда ему удобнее представлять эти данные: в свою инспекцию или в налоговый орган, проводящий КНП. Эта оговорка призвана защитить интересы налогоплательщика, который вправе и хочет предоставлять документы и пояснения на бумажном носителе.
Таким образом, новый механизм вводит экстерриториальность камерального контроля. Представлять отчётность налогоплательщики будут по-прежнему в свою инспекцию; получать требование о представлении документов (пояснений) – от лица, проводящего КНП; передавать пояснения и документы – в свою или уполномоченную инспекцию по своему выбору. Составлять акт, рассматривать материалы, выносить решение (если актуально) будет инспекция, проводившая проверку.
С 2026 г. также уточнены правила, касающиеся периода, который может быть охвачен выездной проверкой – необходимые коррективы внесли в п. 4 ст. 89 НК РФ. Теперь конкретизировано, что в рамках ВНП может быть проверен период, не превышающий трёх календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о её проведении, а также налоговые периоды текущего года, завершившиеся до даты вынесения такого решения. Например, решение о проведении ВНП вынесено в июле 2026 г. Она охватит 2023–2025 гг. и может также включать первый и второй налоговые периоды по НДС, шесть налоговых периодов по НДПИ и по акцизам, которые уже окончились к этому моменту. Вопросы исчисления и уплаты иных налогов, а также страховых взносов за налоговый (расчётный) период 2026 г. в эту ВНП войти не могут – налоговый (расчётный) период 2026 г. по ним все ещё длится.
Ранее (см., например, письма Минфина России от 21.01.2025 № 03-02-08/4632, от 26.07.2018 № 03-02-07/1/52519) Минфин России не усматривал ограничений на включение в проверяемый отрезок времени отчётных периодов текущего года. Более вопрос так не стоит: контролю могут быть подвергнуты только уже закрытые налоговые периоды года, в котором вынесено решение о проведении ВНП.
После окончания налоговой проверки, рассмотрения акта и прочих её материалов руководством инспекции может быть вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Цель допмероприятий – получение новых доказательств для подтверждения выявленного в ходе проверки факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 6 ст. 101 НК РФ). В решении о проведении допмероприятий обязательно должны быть изложены причины, по которым они стали необходимы, указан срок и конкретная форма их проведения.
Если ранее в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могло проводиться истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы, то с 2026 г. – ещё и осмотр территорий, помещений, документов и предметов, выемка документов и предметов. Соответствующие поправки внесены в ст. 91, 92, 94, 101 НК РФ.
Доступ должностных лиц, непосредственно проводящих допмероприятия при рассмотрении материалов проверки, на территорию или в помещение налогоплательщика осуществляется при предъявлении сотрудниками инспекции служебных удостоверений и решения, о котором речь шла выше. Им разрешено производить осмотр территорий или помещений налогоплательщика, используемых для осуществления предпринимательской деятельности, либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных о них данным, представленным налогоплательщиком.
Инспекторам проводить осмотр территорий, документов и предметов налогоплательщика в рамках допмероприятий.
Если налогоплательщик пытается препятствовать этим действиям, то руководитель группы контролёров составляет акт, на основании которого налоговый орган по имеющимся у него данным или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате (п. 3 ст. 91 НК РФ).
Статья 19.7.6 КоАП РФ за незаконный отказ в доступе инспектора к осмотру территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, за незаконное воспрепятствование осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, предусматривает административный штраф. Он налагается на виновное должностное лицо и составляет 10 000 рублей. Интересно, что в контексте новых положений НК РФ это наказание не может быть применено, поскольку доступ на территории (в помещения), осмотр проводятся вне рамок налоговой проверки. Она завершена, идёт этап рассмотрения её результатов – допмероприятия налогового контроля являются частью именно этой процедуры.
С 1 сентября 2026 г. начнёт действовать новая редакция ст. 114 НК РФ.
В настоящее время п. 3 этой статьи определяет, что при наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность налогоплательщика (налогового агента, плательщика страховых взносов, плательщика сборов), штраф должен быть уменьшен как минимум вдвое.
С сентября 2026 г. устанавливается ещё и верхний предел облегчения санкции: штрафы станут снижать не более чем в десять раз по сравнению с размером, установленным соответствующей статьёй НК РФ. Это плохая новость для налогоплательщиков: суды нередко шли на снижение размеров штрафов в десятки, а то и сотни раз, указывая, что наказание должно быть соразмерно правонарушению. Теперь же нормами закона их ставят в весьма жёсткие рамки.
Сами обстоятельства, смягчающие вину, могут быть весьма разнообразными. Несколько их примеров приведено в ст. 112 НК РФ. На наличие смягчающих обстоятельств стоит указать самому налогоплательщику, как когда его дело рассматривается налоговым органом, так и в судебной стадии налогового спора. Однако Президиум ВАС РФ в своё время отметил, что отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершённого правонарушения и применить смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган уже сам частично снизил штраф, учитывая положения ст. 112 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 № 3299/10 по делу № А32-19097/2009-51/248).
Начиная с 1 сентября 2026 г. налоговый орган, рассматривающий дело, при определении размера штрафа будет учитывать смягчающие обстоятельства, руководствуясь официальной директивой ФНС России (п. 3 ст. 114 НК РФ). Налоговая служба подготовила проект приказа (с ним можно ознакомиться на портале проектов НПА в сети Интернет по адресу https://regulation.gov.ru, ID проекта – 01/02/03-26/00166720). Документ определит обстоятельства, которые инспекциям нужно будет принимать в расчёт при определении размера штрафа:
Предполагается, что чем больше смягчающих обстоятельств выявит налоговый орган, тем больше – кратно – снизится размер штрафной санкции:
| Количество смягчающих обстоятельств | Уменьшение размера штрафа |
|---|---|
| 1 | в 2 раза |
| 2 | в 4 раза |
| 3 | в 6 раз |
| 4 | в 8 раз |
| 5 | с 10 раз |
Не стоит ожидать уменьшения штрафа более чем в 2 раза (при наличии любого количества смягчающих обстоятельств), если, например, налогоплательщиком совершено несколько умышленных правонарушений, направленных на уклонение от уплаты налогов, с привлечением взаимозависимых (подконтрольных) лиц в различных налоговых периодах, если такие правонарушения были выявлены в ходе одной ВНП.
Все эти инструкции актуальны для налоговых инспекций. С учётом директивы ФНС России им будет сложнее уклоняться от учёта смягчающих обстоятельств, на которые им укажет налогоплательщик. На суды эта инструкция, безусловно, не распространяется. Судьи самостоятельно оценивают весомость тех или иных факторов и обстоятельств, решают, можно ли квалифицировать их как смягчающие вину налогоплательщика. Тем не менее, и они с 1 сентября 2026 г. не смогут снизить штраф налогоплательщику более чем в 10 раз.
и получайте новости первыми!