Автор: Елена Данякина, аттестованный налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов, аккредитованный преподаватель Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.
Договоры в у. е., но с оплатой в рублях, – гарантия для контрагентов от возможных финансовых потерь. Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета таких сделок.
Возможные изменения курса валюты являются одним из рисков предпринимательской деятельности. ГК РФ разрешает сторонам договора указывать валюту договора в условных единицах или в иностранной валюте, напоминая при этом об обязательности использования рубля в качестве платежного средства (ст. 317 ГК РФ).
В той же статье 317 ГК РФ, в п. 2, установлен порядок определения рублевой суммы к платежу в таких случаях: за основу пересчета следует принимать официальный курс соответствующей инвалюты или у. е. по данным ЦБ РФ на день платежа.
Высшие судебные инстанции подтверждают право сторон договора согласовать собственный курс пересчета (см. п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70), Пленум ВС РФ в п. 29 своего постановления № 54 от 22.11.2016 сообщает: если условий о курсе в договоре нет – пересчитывать сумму платежа следует по официальному курсу ЦБ РФ на дату фактического платежа.
Стороны договора максимально свободны в установлении суммы: например, можно зафиксировать курс иностранной валюты к рублю для целей расчетов по договору независимо от последующего изменения этого курса (см., например, постановление ФАС Московского округа от 14.05.2012 № Ф05-3818/12).
Или можно установить границы изменений курса (минимальное и максимальное значение), например, см. определение Смоленского облсуда от 27.05.2014 по делу № 33-1796/2014. Могут быть согласованы несколько курсов инвалюты или у. е. в зависимости от периода оплаты и пр.
При всей свободе договора есть и ограничения для таких случаев. Об этом говорится в п. 9 и п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 16 «О свободе договора и ее пределах». Так, например, для договоров с участием потребителей, осуществляющих личные приобретения (не для предпринимательской деятельности), установлены правила информирования о цене в рублях (абз. 4 п. 2 ст. 10 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-I «О защите прав потребителей»). Но это не исключает возможности определить цену по установленному курсу (см. информацию Роспотребнадзора от 17.12.2014 и от 20.11.2018).
Отражение рассматриваемых операций в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (приказ Минфина от 27.11.2006 г. № 154н).
В ПБУ 3/2006 подтверждаются положения гражданского законодательства (ГК РФ):
Если курс все-таки впоследствии изменился, для регулирования сальдо по счетам расчетов (60, 62, 76) отражают курсовые разницы в виде прочих доходов и расходов.
В налоговом учете пересчет обязательств, выраженных в инвалюте или в у. е., осуществляют по курсу, установленному законом или соглашением сторон на более раннюю из дат (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ):
Аванс и задаток в целях НУ пересчитываются в рубли на дату получения, аналогично бухгалтерским правилам.
Итак, в договоре стороны договорились, что валюта расчетов – у. е., а платеж осуществляется в рублях. В какой валюте составлять первичные учетные документы?
Вспомним закон о бухгалтерском учете (№ 402-ФЗ): единицы измерения относятся к обязательным реквизитам первичного документа (ст. 9), денежное измерение объектов БУ – валюта РФ, рубли (ст. 12). Накладные ТОРГ-12, например, нужно составлять в рублях, это общее правило. Но никто не запрещает добавлять в накладную дополнительные реквизиты с отражением измерителей стоимости у. е. или инвалют. Утвердите формы документов с такими дополнительными реквизитами в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008).
Наименование валюты является обязательным реквизитом счета-фактуры (пп. 6.1 п. 5 и пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ). В строке 7 «Валюта» нужно указать наименование самой валюты и ее код по Общероссийскому классификатору валют. Если реализуемые товары оплачиваются в рублях в эквивалентной какой-то валюте сумме, то в этой строке нужно наименование и код валюты РФ (письма Минфина от 23.10.2018 № 03-07-09/75861, ФНС от 21.07.2015 № ЕД-4-3/12813). Если обязательство выражено в инвалюте, то и суммы в счете-фактуре можно отразить в ней же, но это, скорее, в случаях расчетов с иностранцами.
Если в договорах о реализации товаров, работ, услуг (ТРУ) предусмотрена оплата в рублях, но по курсу какой-либо инвалюты или у. е., то на день отгрузки определяют налоговую базу по НДС в рублевой сумме: у. е. (инвалюта) х курс ЦБ РФ на дату отгрузки (п. 4 ст. 153 НК РФ).
При последующей оплате налоговая база не корректируется. Возникающие разницы продавец учитывает в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) или в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).
Если предоплата составляет 100 % – на день отгрузки налоговая база определяется исходя из пересчитанной по курсу ЦБ на день получения предоплаты.
Если предоплата частичная – то при отгрузке ТРУ налоговая база определяется как сумма: часть стоимости ТРУ, не оплаченная на дату отгрузки, пересчитывается в рубли по курсу на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях – не пересчитывается (письмо Минфина от 06.03.2012 № 03-07-09/20).
В целях исчисления налога на прибыль равнозначно признаются расходы и в рублях, и в у. е., и в иностранной валюте (п. 5 ст. 252 НК РФ). При этом все расходы должны быть учтены в рублях, то есть необходим пересчет. На порядок пересчета влияет метод признания расходов – кассовый (273 НК РФ) или начисления (272 НК РФ).
При методе начисления пересчет осуществляется по курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. При кассовом методе – на дату оплаты расхода.
Для обязательств, выраженных в инвалюте или в у. е., есть свои правила пересчета (абзац 2 п. 10 ст. 272 НК РФ): смотрим, какое событие произошло раньше – переход права собственности, прекращение (погашение) обязательства, последнее число текущего месяца – на ту дату и пересчитываем.
В 2022 г. было принято решение о некоторых исключениях из указанного правила (Федеральный закон от 26.03.2022 № 67-ФЗ). Так, на период 2022-2024 гг. положительные курсовые разницы ежемесячно не признаются, признаются только на дату прекращения обязательств (см. информацию ФНС от 23.03.2022 «Для плательщиков налога на прибыль организаций и НДС приняты меры поддержки»).
При применении УСН также нет запрета на учет доходов-расходов в у. е. (п. 3 ст. 346.18 НК РФ). Пересчет в рубли при этом обязателен, основа пересчета – официальный курс ЦБ РФ на дату фактического поступления/выбытия денежных средств (например, расходы пересчитываются после оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Но переоценивать имущество и обязательства, стоимость которых выражена в инвалюте, для целей УСН не нужно (п. 5 ст. 346.17 НК РФ). У плательщиков УСН не будет ни положительных, ни отрицательных курсовых разниц от такой переоценки (письмо Минфина от 23.06.2015 № 03-11-03/2/36140).
Иное дело операции купли-продажи иностранной валюты. Отрицательная курсовая разница не признается для целей налогообложения, так как такого расхода нет в ст. 346.16 НК РФ, а вот положительную курсовую разницу в таких случаях нужно признавать для целей УСН в соответствии с п. 2 ст. 250 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ (письма Минфина от 15.01.2020 № 03-11-11/1310, от 11.12.2015 № 03-11-06/2/72575).
и получайте новости первыми!