Марина Климова - налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Для тех, кто уже применяет УСН (в особенности с большим запасом до пограничных значений параметров её применения), грядущая глобальная реформа, пожалуй, несёт преимущественно негатив: как минимум возрастёт объём работы бухгалтера. Тем же, кому «упрощёнка» раньше была мала, а в новых условиях вполне подходит, может быть экономически выгодно присоединиться к кругу «упрощенцев»: вместо налога на прибыль (в 2025 г. его ставка взлетит до 25%) или НДФЛ (в отношении доходов ИП) (налоговая ставка здесь может доходить до 22%, начиная с будущего года) можно будет уплачивать налог, ставка которого составит максимум[1] 6% (при выборе объекта «доходы») или 15% (при выборе объекта «доходы, уменьшенные на величину расходов»); возможна также экономия на налоге на имущество организаций – «упрощенцы» уплачивают его только в отношении тех объектов, налоговой базой для который является их кадастровая стоимость.
Тем не менее, несмотря на привлекательность перехода на УСН, хотим сразу предупредить, что от простого в «упрощенке» только название. Этот специальный налоговый режим всегда таил в себе множество подводных камней для налогоплательщиков – особенно тех, кто верит в его элементарность.
Если вас привлекли новые параметры УСН, то прежде, чем принимать решение переходить к её применению, нужно учесть целый ряд «сюрпризов», которыми богата «упрощенка».
Пореформенная УСН ограничена следующими критериями применения:
а) для перехода на этот специальный налоговый режим с 2025 г. общая сумма доходов организации за 9 мес. 2024 г. не должна превышать 337,5 млн. руб. При определении размера дохода для этих целей принимаются в расчёт любого рода доходы, которые формируют налоговую базу по налогу на прибыль организаций, за исключением доходов в виде положительной курсовой разницы и доходов в виде субсидий, полученных при безвозмездной передаче в государственную и (или) муниципальную собственность имущества (имущественных прав) (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).
Обратите внимание на три момента:
б) в 2025 г. доход, определяемый по правилам ст. 346.15 НК РФ с учётом пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ нарастающим итогом с начала года, не должен превысить 450 млн. руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025);
в) остаточная стоимость основных средств, определяемая по правилам бухучёта, в 2025 г. не должна превысить 200 млн. рублей (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025). При этом в расчёт принимается остаточная стоимость только тех основных средств, которые признаются амортизируемым имуществом и подлежат амортизации в налоговом учёте по правилам гл. 25 НК РФ. Такое витиеватое условие вполне объяснимо: института амортизации УСН не знает (стоимость основных средств или списывается ускоренно с учётом положений п. 3 ст. 346.16 НК РФ, или не списывается вообще, если налогоплательщиком были избраны доходы в качестве объекта налогообложения), поэтому пришлось совместить в одном условии бухгалтерский и налоговый подходы, чтобы ограничение работало. Интересно, что в последующие годы (начиная с 2026 г.) допустимая стоимость основных средств будет индексироваться на коэффициент-дефлятор (абз. 3 п. 2 ст. 346.12 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025). Это обеспечит медленный, но верный рост данного ограничителя. Важно: ИП наравне с организациями утрачивают право на применение УСН в случае превышения предельного размера остаточной стоимости основных средств (п. 6 обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК (утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018), направлен для применения в работе налоговыми органами Письмом ФНС от 30.07.2018 № КЧ-4-7/14643). Получается, что ИП, по общему правилу не обязанный вести бухучёт, вынужден делать это локально для контроля соблюдения данного лимита (письмо Минфина России от 11.02.2022 № 07-01-10/9691);
г) средняя численность работников организации или ИП за налоговый (отчетный) период не должна превысить 130 чел. (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025). Параметр определяется в порядке, установленном Росстатом (в настоящее время – это разд. 14 указаний, утв. приказом Росстата от 22.12.2023 № 678). Интересно, что при бурном росте «упрощёнки» в 2025 г. именно этот параметр не вырос и не предполагается его индексация в дальнейшем. В среднюю численность работников не включаются, в частности, самозанятые, которых привлекает «упрощенец», но нужно иметь в виду, что налоговые органы давно и хорошо информированы о типичных «схемах» с плательщиками НПД. Налоговики применяют для их разоблачения риск–ориентированный подход, оценивая организации и ИП, работающие с самозанятыми, более чем по 20 параметрам на предмет как злоупотребления специальными налоговыми режимами, так и ухода от уплаты НДФЛ и страховых взносов (см. публикацию на сайте ФНС России https://www.nalog.gov.ru/rn77/news/activities_fts/15065709/, письма ФНС России от 28.12.2021 № СД-4-3/18371@, от 16.09.2021 № АБ-4-20/13183@, от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674, Информацию ФНС «ГПД между работодателями и самозанятыми могут быть переквалифицированы в трудовые»).
д) необходимо выдерживать ограничения, заложенные в пп. 1–11, 13, 14, 17–22 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, как при переходе на УСН, так и в процессе применения. В частности:
Несоблюдение любого из ограничений, перечисленных нами в п. п. б–д, выбивает с «упрощёнки» с начала того квартала, когда будет допущено несоответствие, после чего налогоплательщик автоматически оказывается на общем режиме налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Если, например, у организации в ноябре 2025 г. объём доходов выйдет за допустимые пределы, она с октября 2025 г. (т.е. задним числом) оказывается на ОСН, но ей не грозят пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей, предусмотренных при применении общего режима налогообложения, в течение того квартала, в котором она утратила право применять спецрежим.
Внимание! Налогоплательщик, утративший право на применение УСН, обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении соответствующего отчётного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Принято передавать сообщение об утрате права на применение УСН в налоговый орган по форме № 26.2-2, утв. Приложением № 2 к Приказу ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@. За несоблюдение формы сообщения санкции не предусмотрены (поскольку НК РФ не вменяет применение именно этого бланка), за непредставление сообщения как такового или его направление с опозданием штраф составит 200 руб. (п. 1 ст. 126 НК РФ). Такой налогоплательщик вне очереди представляет налоговую декларацию по УСН. Сделать это надо не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором он утратил право применять спецрежим (п. 3 ст. 346.23 НК РФ); полностью расплатиться по налогу, уплачиваемому «упрощенцем», необходимо не позднее 28-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право быть на УСН (абз. 5 п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Например, если вынужденный переход на общий режим налогообложения состоится с июля 2025 г., то сообщение об этом нужно направить в налоговый орган до 15 октября 2025 г., финальную декларацию по УСН представить не позднее 25 октября 2025 г., а уплатить налог до 28 октября 2025 г. включительно, тем самым закрыв все расчёты с бюджетом в рамках УСН. Возврат к «упрощенке» после утраты права на её применение возможен, но не ранее, чем через год (п. 7 ст. 346.13 НК РФ).
В начале мы упомянули, что взамен налога на прибыль организаций и НДФЛ (для доходов ИП) на «упрощёнке» уплачивается свой налог с дохода (или с разницы между доходами и расходами). Но при ближайшем рассмотрении становится очевидно, что всё не так однозначно.
Организация, применяющая УСН, всё равно остаётся плательщиком налога на прибыль в отношении следующих видов доходов (п. 2 ст. 346.11 НК РФ):
Как налогоплательщик при получении тех из указанных доходов, в отношении которых налог нужно уплачивать самостоятельно, фирма обязана представлять декларацию по налогу на прибыль (в т.ч. – в зависимости от вида доходов – подразделы 1.1, 1.3 раздела 1 листа 01, лист 02 и приложения 1 и 2 к нему, лист 04, лист 09 и приложение 1 к нему).
Кроме того, переход на УСН не освобождает от исполнения функций налогового агента по налогу на прибыль (п. 5 ст. 346.11 НК РФ), поэтому придётся декларировать выплачиваемые компанией своим участникам (акционерам) – организациям дивиденды, а также исчисленные и подлежащие уплате с них в бюджет и суммы налога на прибыль (в декларацию включаются подраздел 1.3 раздела 1 листа 01, лист 03). Будучи источником выплаты доходов для инокомпании в предусмотренных законом случаях придётся продолжать сдавать Налоговый расчёт о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.
ИП после перехода на УСН уплачивает НДФЛ в отношении доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью, дивидендов (обычно налог удерживает источник выплаты – налоговый агент), а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам 9% и 35%, предусмотренным п. п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).
В части льгот по налогам на имущество организаций и физлиц ситуация такова:
Организация – «упрощенец» уплачивает налог в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость. Декларацию по этому налогу представлять не нужно (п. 2 ст. 346.11, п. 1 ст. 386 НК РФ);
ИП – «упрощенец» освобождается от налога на имущество в отношении недвижимости, используемой в предпринимательской деятельности, но всё же должен платить налог за объекты, включённые в региональные перечни коммерческой недвижимости (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).
С 2025 г. «упрощенка» не освобождает от НДС – все, кто её применяет, являются налогоплательщиками. Другой вопрос, что некоторые налогоплательщики могут быть на основании ст. 145 НК РФ (в ред., действующей с 01.01.2025) освобождены от исполнения обязанностей, сопряжённых с исчислением и уплатой налога, однако это касается только компаний и ИП с небольшими оборотами как за предшествующий, так и за текущий год – до 60 млн. руб. Если бизнес вашей компании крупнее, то НДС придётся уплачивать по ставкам 5%, 7% или 20(10)% на условиях, установленных п. 8 и п. 9 ст. 164 НК РФ (в ред., НК РФ действующей с 01.01.2025). При применении ставок 5% и 7% «входящий» НДС к вычету заявить нельзя (пп. 8 п. 2 ст. 170, пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025). Если компания или ИП переходят в 2025 г. на УСН с общего режима налогообложения или ЕСХН, бизнес не был освобождён от НДС, обороты за 2024 г. достаточно велики, а покупатели привыкли к обычной ставке НДС в цене, то, на наш взгляд, выгоднее всего продолжать применять ставку 20(10)%. Не нужно будет ломать голову над пересмотром договорной цены, не будет чехарды ставок, восстановления вычетов при переходе на УСН, «входящий» налог можно будет вполне традиционно заявлять к вычету и ничего не изменится при декларировании НДС. Единственное, что может выбить вас из привычной колеи, – это получение за какой-либо год в будущем облагаемого дохода, не превышающего 60 млн. руб. (эта величина будет индексироваться ежегодно, начиная с 2026 г.). Тогда вы принудительно окажетесь освобождены от НДС с начала следующего года (ст. 145 НК РФ в ред., действующей с 01.01.2025). Какой бы выбор ни был сделан, помните, что таможенный НДС «упрощенец» уплачивает всегда на общих основаниях, а также обязан исполнять функции налогового агента по этому налогу.
Все остальные налоги, сборы, а также страховые взносы налогоплательщик, применяющий УСН, уплачивает в общем порядке.
Как видим, нет ни одного налога, о котором можно было бы забыть напрочь, применяя УСН.
Одним из самых непривычных моментов, связанных с применением УСН, для бухгалтера, который ранее работал в условиях общего режима налогообложения, становится кассовый метод признания доходов и расходов, который практикуется на «упрощёнке» (п. 1, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Как доходы, так и расходы учитываются в целях налогообложения только после их фактической оплаты. Правда, оплата оплате рознь, да и не всегда она будет единственным условием признания. Например, если вам простят долг, то облагаемый доход в соответствующей сумме придётся признать, хотя поступления денежных средств, как такового, не было. Если будет произведён взаимозачёт, то учесть нужно будет и доход, и расход (расход только при выборе в пользу объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»), поскольку расчёты между сторонами произведены и встречные обязательства на определённую сумму прекращены. Полученные авансы (предоплаты) станут с переходом к «упрощёнке» облагаемым доходом. Зато не будет ни доходов, ни расходов в виде курсовых разниц. Никакие налоговые резервы формировать нельзя. Всё это – тоже следствие применения кассового метода.
Все расходы по-прежнему должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены. Они будут отражаться в книге учёта доходов и расходов (при соответствующем объекте налогообложения) после их оплаты, но также при выполнении дополнительных условий, которые ставит нам ст. 346.16 и ст. 346.17 НК РФ. Будьте внимательны! Расходы на УСН ведут себя весьма коварно. Например, если куплены товары для перепродажи, то, чтобы их стоимости оказалась в Книге учёта доходов и расходов, они должны быть приобретены «упрощенцем» и оплачены поставщику, а также реализованы покупателю (т.е. право собственности на товары должно перейти к последнему); оплачены ли они покупателем – не значимо. Расходы на оплату труда списываются в момент выплаты зарплаты работникам, но не в сумме перечисления, а в размере начисления (с учётом НДФЛ). Сложносочинённые условия, продиктованные п. 3 ст. 346.16 и пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, должны выполняться для списания расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также расходов на приобретение (создание) нематериальных активов. Здесь условие об оплате дополняется условием о вводе в эксплуатацию объекта основных средств (условием принятия НМА к бухучёту), а сами расходы обязательно распределяются во времени, но очень по-разному в зависимости от момента приобретения указанных внеоборотных активов. Более того, при неблагоприятном для налогоплательщика развитии событий он может быть вынужден впоследствии пересчитать эти расходы, уменьшить их, доплатить налог с пенями (см. абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Другое шокирующее свойство УСН – закрытый перечень расходов, которые учитываются при определении налоговой базы налогоплательщиком, избравшим уменьшение доходов на расходы. Расходы должны не просто отвечать привычным требованиям ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), но и вписываться в список из 40 с лишним позиций, представленных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если расходы связаны с налогооблагаемой деятельностью, аккуратно документально оформлены, даже если их несение обязательно, но они не поименованы в заветном перечне, они не могут быть вписаны в Книгу учёта доходов и расходов. Так, вам не удастся в общем случае списать расходы на консультационные и информационные услуги; убытки в виде безнадёжных долгов или потери от хищений и краж, виновники которых не установлены; платежи по добровольному имущественному страхованию; расходы на проведение СОУТ (письмо Минфина России от 16.06.2014 № 03-11-06/2/28551) (при том, что её проведение остаётся для вас обязательным); расходы по набору кадров (определение Верховного Суда РФ от 05.03.2019 № 310-ЭС19-970 по делу № А09-1617/2017); представительские расходы и множество других.
Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, были и останутся под пристальным вниманием налоговых органов как потенциальные адепты налоговых схем. Излюбленный приём фиктивно дробить бизнес, чтобы иметь возможность применять низконалоговые режимы, вряд ли станет менее популярен в условиях пореформенной «упрощёнки». Несмотря на то, что она очень подросла, кому-то когда-то она всё равно станет «узка в плечах» и вместо смиренного перехода на общий режим налогообложения часть таких «переростков» предпочтёт формально разделить бизнес, чтобы и дальше пользоваться преимуществами УСН (возможно, вкупе с ПСН). Стоит ещё на входе в «упрощёнку» учесть, что эта налоговая схема прекрасно известна контролёрам, в этой области ими наработаны богатый опыт и методы, помогающие разоблачать недобросовестное поведение. В числе прочего систематически проводится мониторинг показателей налогоплательщика на предмет его приближения к предельным значениям установленных НК РФ границ применения УСН (в части доходов, остаточной стоимости основных средств, средней численности работников, состава участников организации). Неоднократное (2 и более раза в течение календарного года) приближение (когда до «потолка» остаётся менее 5%) к лимитам рассматривается как индикатор склонности к участию в схемах дробления (п. 6 приложения № 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012)), что, в свою очередь, заставляет сотрудников налоговой службы более пристально присматриваться к поведению такого налогоплательщика, усиливать контроль.
и получайте новости первыми!