Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
С 01.01.2025 все «упрощенцы» (организации и ИП) являются налогоплательщиками НДС (это следует из п. 2 и п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Освобождение, предусмотренное ст. 145 НК РФ, не является освобождением от статуса налогоплательщика, а только от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога (п. 1 ст. 145 НК РФ, п. 1 письма ФНС России от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@). При этом гл. 21 НК РФ предусматривает разные варианты работы налогоплательщика с НДС – как в зависимости от его пожеланий, так и в зависимости от величины его доходов. Приверженность тому или иному варианту не гарантирована: сам налогоплательщик может захотеть сменить налоговую ставку в пределах доступных ему, а может его «выкинет» на обязательное освобождение, предусмотренное ст. 145 НК РФ, поэтому даже в рамках УСН НДС-судьба организации или ИП может неоднократно меняться.
Предмет нашего внимания – необходимые действия налогоплательщика, применяющего УСН, в различных ситуациях, связанных со сменой его «взаимоотношений» с НДС.
Подходы к работе с НДС, применяемая налоговая ставка по этому налогу могут изменяться в различных обстоятельствах, в частности:
Когда и как нужно восстанавливать ранее принятый к вычету НДС? Когда можно рассчитывать «добрать» вычеты, на которые до этого не имел права? Как верно исчислять и принимать к вычету НДС, если налоговая ставка сменилась в ходе исполнения сделки? Вот какие вопросы нас волнуют.
Когда актуально? При смене в рамках применения УСН ставки НДС 20(10)% на освобождение по ст. 145 НК РФ или на ставки 5%, 7%.
НДС имеет яркую особенность: в общем случае налогоплательщик может уменьшить сумму исчисленного налога на вычеты в размере НДС, предъявленного ему поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав. Но право на эти вычеты имеет тот, кто совершает операции, облагаемые НДС по стандартным ставкам 20(10)% и только до тех пор, пока он эти ставки применяет. Стоит налогоплательщику получить освобождение по ст. 145 НК РФ или перейти на специальные ставки НДС 5% или 7%, и право на вычет «входного» налога утрачивается, предъявленный поставщиком налог учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов (пп. 3, 8 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Если ранее налогоплательщик имел право на вычеты, а затем его утратил, то в отношении ценностей, которые у него имеются на момент утраты, налог нужно восстанавливать (п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление означает, что «входной» НДС, ранее принятый к вычету, подлежит уплате в бюджет в составе общей суммы налога по декларации.
НК РФ содержит две группы норм, касающихся восстановления сумм НДС, принятых к вычету, в связи с применением УСН – п. 8 ст. 145, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. В периоде, когда УСН уже применяется, ориентироваться нужно на пп. 2 п. 3 ст. 170 с учётом пп. 3 и 8 п. 2 ст. 170 НК РФ: восстановление происходит в случае дальнейшего использования ранее приобретённых товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав для осуществления операций:
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы и имущественные права начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления вышеназванных операций (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Из этого, в частности, следует, что восстановление производится только применительно к тем ценностям, которые в наличии и не списаны на момент смены ставки (перехода к освобождению по ст. 145 НК РФ).
Пример: «Упрощенец», применявший ставку НДС 20% с третьего квартала 2025 г., отказывается от неё в пользу ставки 7%. Восстановление налога нужно произвести в III кв. 2025 г.
Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учёта переоценки (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Имеется в виду остаточная стоимость по данным бухгалтерского учёта.
Суммы восстановленного налога в силу абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ не включаются в стоимость активов, к которым они относились, а учитываются в составе расходов «упрощенца» (конечно, если он применяет УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов»).
Обратите внимание! При переходе на УСН с применением освобождения по ст. 145 НК РФ или спецставки НДС действовали иные нормы:
Если в момент перехода со ставки 20(10)% к освобождению по ст. 145 НК РФ или к ставке 5(7)% у налогоплательщика имеется в наличии готовая продукция, которую он реализует уже после перехода, то ранее принятые к вычету суммы НДС, предъявленные организации при приобретении сырья и материалов, использованных для изготовления этой продукции, также подлежат восстановлению и уплате в бюджет на том основании, что эта продукция будет использована в операциях по реализации, с которых налог не уплачивается или которые облагаются в особом порядке (по специальным ставкам, предусмотренным п. 8 ст. 164 НК РФ). Для понимания логики такого подхода в отсутствие актуальных разъяснений можно изучить определение ВС РФ от 23.10.2017 № 304-КГ17-14912 по делу № А45-5574/2016 (может быть применено по аналогии к рассматриваемым ситуациям).
Когда актуально? При смене в рамках применения УСН освобождения по ст. 145 НК РФ или ставок 5%, 7% на ставку НДС 20(10)%.
Суммы «входного» НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе основных средств и нематериальных активов, приобретённых налогоплательщиками, освобождёнными по ст. 145 НК РФ или применяющими специальные ставки НДС; права на вычет такие налогоплательщики лишены (пп. 3, 8 п. 2 ст. 170 НК РФ). Если товары (работы, услуги) (включая ОС и НМА), имущественные права были приобретены организацией или ИП в период освобождения, а использованы в период применения специальных ставок НДС (5%, 7%), то суммы НДС, предъявленные поставщиком к вычету, также не принимаются (абз. 5 п. 8 ст. 145 НК РФ).
Однако дело обстоит иначе, если товары были приобретены до утраты права на освобождение, а использованы налогоплательщиком уже после перехода к ставке 20(10)%. Тогда «входной» налог принимается к вычету в общем порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ (абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ).
Важно! Применительно к объектам ОС и НМА это правило работает, если они не были введены в эксплуатацию (т.е. не использовались) в период освобождения.
Чтобы вычет в такой ситуации удался, нужно выполнение следующих условий (по общему правилу):
А что, если налогоплательщик приобрёл товары (работы, услуги), включая ОС, НМА или имущественные права, когда применял ставки 5%, 7%, но тогда не использовал, а начал только после перехода к ставке НДС 20(10)%? Прямого указания непосредственно на такую ситуацию НК РФ не содержит, но и не даёт оснований для вывода об установлении законодателем какого-то особого запрета. По нашему мнению, должны сработать общие правила пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, гласящие, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав в отношении ценностей, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения и облагаемых по стандартным ставкам НДС. По существу, так и выходит, что эти товары и т.д. приобретались (как выяснилось потом) для таких нужд.
Налогоплательщик, сменивший ставку 5% (или 7%) на ставку 20(10)% не может быть в положении худшем, чем тот, кто утратил право на освобождение по ст. 145 НК РФ и перешёл на применение стандартной ставки налога.
Когда актуально? В рамках применения УСН. Любые ситуации, когда на момент поступления предоплаты от покупателя применяется одна схема работы с НДС, а на момент отгрузки товара (работы, услуги), имущественного права – уже другая.
По самым общим правилам ст. 167 НК РФ (п. 1, 14) моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
Если имеет место предоплата, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счёт неё также возникает момент определения налоговой базы.
Если сделка предполагает постоплату, то на дату её получения налоговая база по НДС не формируется.
Как следует из п. 1 ст. 166 НК РФ, сумма налога исчисляется в момент определения налоговой базы, исходя из применяемой в это время налоговой ставки. В дальнейшем сумма налога пересмотру не подлежит, поскольку это не заложено в НК РФ. Если сделка предполагает предоплату, то налоговая база формируется дважды и к каждой из них применяется актуальная в соответствующий момент ставка НДС.
Пример 1. Предоплата за товар получена в период применения УСН с освобождением по ст. 145 НК РФ, а отгрузка произошла после перехода на ставку 5%. В отношении налоговой базы по отгрузке НДС начисляется по ставке 5%. НДС с предоплаты не исчислялся и перерасчёту не подлежит.
Пример 2. Предоплата была получена продавцом в период применения УСН со ставкой НДС 20%. На момент осуществления отгрузки товара налогоплательщик попал под освобождение по ст. 145 НК РФ. Налог в отношении предоплаты исчисляется по ставке 20%, налог при отгрузке не рассчитывается, но и «предоплатный» налог не корректируется.
Может статься, что уже после выставления счёта-фактуры с налогом в него придётся вносить исправления или составлять корректировочный счёт-фактуру. Нельзя исключать, что за время, истёкшее с момента формирования первоначального счёта-фактуры до момента составления исправленного или корректировочного документа, налоговая ставка сменилась или налогоплательщик вообще попал под освобождение по ст. 145 НК РФ. Чтобы поступить верно в такой ситуации, нужно исходить из того, что внесение исправлений или корректировка отгрузки не создают новой налоговой базы, а относятся к первоначально сформированной, поэтому как в исправленном, так и в корректировочном счёте-фактуре следует указать ставку, которая применялась в момент выставления первоначального счёта-фактуры (безусловно, за исключением случая, когда именно в ставке и была допущена ошибка, абз. 3 п. 7 Правил заполнения счёта-фактуры, пп. «п» п. 2 Правил заполнения корректировочного счёта-фактуры, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Ещё один больной вопрос при применении УСН – изменение цены договора с учётом новой ставки НДС (освобождения или утраты на него права), возникающей по ходу его исполнения. Что делать, если на момент заключения договора схема работы с НДС была одна, а на момент его исполнения – другая или ставка поменялась между предоплатой и отгрузкой? В теории согласно п. 1 ст. 168 НК РФ НДС предъявляется к уплате покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав. Какими бы ни были условия договора, если порядок налогообложения операции изменён в установленном законом порядке, покупатель должен произвести оплату по новой стоимости (ст. 424 ГК РФ). На практике проблему придётся решать ситуативно – в зависимости от того, о чём удастся договориться с контрагентом, но неизменно одно – интересы казны не должны быть ущемлены. ФНС России в п. 16 письма от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@ делится такой мудростью: «если налогоплательщик УСН, освобождённый от обязанности исчислять и уплачивать НДС в бюджет или применяющий ставку НДС 5(7)%, при заключении договора с покупателем предполагает, что на момент исполнения договора (отгрузки) доходы превысят установленные лимиты, то на стадии заключения сделки целесообразно предусмотреть положение о возможности увеличения цены договора на сумму НДС (и тогда покупатель доплатит продавцу на УСН соответствующий НДС)». При снижении налоговой ставки или автоматическом освобождении по ст. 145 НК РФ, наступивших в процессе исполнения сделки, сумму оплаты для покупателя логично снизить, при условии, что налог был выделен в цене.
Когда актуально? В рамках применения УСН при смене ставки НДС или получении права на освобождение по ст. 145 НК РФ в процессе исполнения сделки – между моментами предоплаты и отгрузки.
Суммы НДС, исчисленные в отношении предоплат, подлежат вычету у продавца с даты отгрузки (передачи) соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, определённого исходя из стоимости отгруженных (переданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачёту суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно договору (при наличии таких условий, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Получается, что если договором особенности зачёта авансов в оплату отгруженных товаров не установлены, то при отгрузке суммы НДС, исчисленные с предоплаты, принимаются к вычету у продавца в размере налога, рассчитанного со стоимости отгруженных товаров.
Обратите внимание, что речь идёт о соотношении сумм НДС, а не ставок.
Пример 1. Предоплата поступила налогоплательщику в период применения им ставки НДС 5%, отгрузка состоялась в период применения освобождения по ст. 145 НК РФ. Договор не содержит специальных оговорок о порядке зачёта предоплаты при отгрузке. Поскольку НДС со стоимости отгруженных товаров не исчислялся, вычет «предоплатного» налога невозможен.
Пример 2. Предоплата прошла в период применения ставки НДС 20 %, отгрузка – в период работы со ставкой 5%. Вычет «предоплатного» налога возможен, но в сумме, не превышающей сумму НДС, исчисленной, исходя из стоимости отгруженных товаров.
Исходя из условий последнего примера, не исключено, что удастся произвести вычет в полном объёме. Всё зависит от того, какова была доля предоплаты, а не каковы были ставки на даты формирования налоговых баз.
и получайте новости первыми!