Автор: Марина Климова, профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
НК РФ четко определяет полномочия Минфина и ФНС в области предоставления налогоплательщикам разъяснений по вопросам налогообложения (пп. 4, 5 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).
Минфин России дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам (далее – налогоплательщики) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
Налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.
Налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
Чем отличается информирование от разъяснений? Информирование производится по инициативе налоговых органов в рамках исполнения ими своих функций, в том числе, путем размещения информационных сообщений и ответов на часто задаваемые вопросы на сайте ФНС России, а разъяснения даются в ответ на запросы конкретных налогоплательщиков (это следует из п. 3 ст. 34.2 НК РФ). Получается, что ФНС России может давать разъяснения только относительно правил заполнения налоговой отчетности. Что же касается остальных вопросов налогообложения, то разъяснения по ним в компетенции Минфина.
Нужно иметь в виду, что ни одно письмо, от кого бы оно ни исходило, не может быть нормативным документом, т. е. не может устанавливать, изменять или отменять общеобязательные требования в отношении неопределенного круга лиц, рассчитанные на многократное применение, поскольку издание НПА в форме писем прямо запрещено (п. 2 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009).
Чтобы подчеркнуть этот статус писем ФНС в большинстве из них делает оговорку такого рода: «Настоящее письмо носит информационно-справочный (рекомендательный) характер, не устанавливает общеобязательных правовых норм и не препятствует применению нормативных правовых актов и судебных постановлений в значении, отличающемся от вышеизложенных разъяснений».
К слову, подобным образом поступает и Минфин, отмечая в Письме от 24.07.2019 № 03-02-08/55114, что его письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, они имеют информационно-разъяснительный характер и должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.
Итак, считать письма ФНС (как и Минфина) нормативными документами повода нет. Но можно ли ориентироваться на их содержание как на официальную позицию Службы по той или иной проблеме?
Не будучи НПА, письма не проходят процедуру официального опубликования, хотя в различных правовых базах и профильных изданиях они размещаются во множестве. Преимущественно это письма, представляющие собой ответы на запросы конкретных налогоплательщиков, которые в опубликованной своей части не содержат или содержат в очень сжатом виде информацию, позволяющую сделать вывод о существе задаваемого вопроса, что может легко привести к неверной трактовке сути предоставленного ответа. Получается, что «примерять на себя» письмо, являющееся ответом на чей-то неизвестный вопрос, небезопасно.
Стоит ли надеяться, что ссылка на письмо будет убедительна в случае спора с налоговым органом? Ответ кроется в п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Вина налогоплательщика в налоговом нарушении исключается, ему не начисляются пени и штраф, если:
Кстати, в НК РФ нет нормы, предусматривающей освобождение налогоплательщика от уплаты недоимки, образовавшейся при выполнении им разъяснений компетентного органа. Таким образом, максимально возможный положительный эффект – это освобождение от штрафа и пеней, но недостающую сумму налога (сбора, страховых взносов) все равно придется доплатить.
Как видим, добиться желаемого эффекта не так просто – нужно или верно подобрать письмо, адресованное неопределенному кругу лиц, или самому четко и полно сформулировать вопрос, причем обратиться за разъяснением именно к компетентному органу и т. д.
Важно отдавать себе отчет в том, что лишь некоторые письма, размещенные в правовых базах и иных источниках, адресованы именно неопределенному кругу лиц. Сам факт их публикации в открытом доступе вовсе об этом не свидетельствует. По сути, уверенным, что это «то самое» можно быть лишь в немногих случаях, например, когда в письме присутствует фраза типа: «Руководителям (исполняющим обязанности руководителя) управлений Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации довести настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов, налогоплательщиков, плательщиков страховых взносов и обеспечить его применение» или «Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональным инспекциям ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам довести настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков».
И все же есть особая категория писем ФНС России, применение которых обязательно для налоговых инспекторов, а неприменение чревато.
На официальном сайте ФНС России работает сервис «Письма ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами», название которого говорит само за себя.
В этом разделе публикуются как письма Службы с согласованной Минфином позицией по методологическим вопросам налогообложения, так и письма по вопросам применения законодательства, регулирующего другие сферы деятельности ФНС – о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, по вопросам валютного законодательства, законодательства о применении контрольно-кассовой техники, о производстве и обороте табачной продукции, об организации и проведении азартных игр.
Размещенные в данном разделе сайта письма инспекции обязаны использовать в своей работе, а если они этого не делают, сам сервис позволяет сообщить в вышестоящий налоговый орган о неприменении конкретного письма контролерами на местах. Для этого в конце каждого письма есть специальная кнопка. Все сообщения используются для повышения качества налогового администрирования и сокращения количества налоговых споров.
Суды склонны считать незаконными решения налоговых органов, принятые в результате налоговой проверки, если доначисления налогов произведены вопреки разъяснениям ФНС, опубликованным для всеобщего сведения, направленным в адрес территориальных налоговых органов для использования в работе и способными сформировать соответствующие ожидания оценки правильности своего поведения у налогоплательщиков (см. Определение ВС РФ от 14.11.2019 № 305-ЭС19-14421 по делу № А41-76253/2018, п. 34 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2020) (утв. Президиумом ВС РФ 10.06.2020), п. 6 Письма ФНС России от 27.01.2020 № СА-4-7/1129@).
В заключение отметим, что если налогоплательщик хочет не просто обратить внимание вышестоящего налогового органа на неисполнение территориальным подразделением Службы официальных разъяснений ФНС, но подать жалобу на действия (бездействие) налогового органа по смыслу, придаваемому этому понятию статьями 138-140 НК РФ, а также Федеральными законами от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», от 27.07.2010 № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг», от 26.12.2008 № 294-ФЗ, от 31.07.2020 № 248-ФЗ «О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации», КоАП РФ, это можно сделать, например, используя сервис «Обратиться в ФНС России» на официальном сайте налоговой службы.
и получайте новости первыми!