Автор: Марина Климова – профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
В большинстве организаций имеются системы премирования. Зачастую премии, установленные работодателем, плохо прописаны в ЛНА и могут назначаться практически произвольно. Но есть и другая проблема: к некоторым видам премий неоднозначное отношение у налоговых органов. Велика вероятность того, что если назначение премии не связано с производственными показателями, то ее включение в расходы будет вызывать неодобрение у проверяющих.
Но давайте начнем с норм НК РФ.
За расходы на оплату труда, включая расходы на премирование, в НК РФ отвечает ст. 255. В п. 2 сказано, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения относятся, «в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты…». Использование слов «в частности», «в том числе» явно свидетельствуют о том, что такого рода премиями дело не должно ограничиваться. Действительно, абз. 1 ст. 255 НК РФ оговаривает, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Получается, что при правильной договорной работе и грамотных локальных актах в расходы могут включаться любого рода премии, хотя они, как и все расходы налогоплательщика, должны быть экономически обоснованы и верно документально оформлены. Сам перечень расходов по ст. 255 НК РФ является открытым и под п. 25 в нем значатся «другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором».
Подключите тариф онлайн-отчётности для сотрудников отдела кадров – практичный функционал, календарь кадровика, проверка на ошибки
Не менее полезно обратиться и к ст. 270 НК РФ, в которой перечислены виды расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Так, при определении налоговой базы не учитываются (п. 21, 22):
Значит, если премия предусмотрена трудовым или коллективным договором (в том числе, через отсылку к системе премирования, определенной локальным нормативным актом), если она выплачивается за счет средств работодателя и он сам не принимал решения профинансировать ее из прибыли, если премия выполняет свою функцию – т. е., является выплатой стимулирующего характера, – и если ее назначение аккуратно задокументировано, то все условия НК РФ для отражения этой выплаты в налоговом учете соблюдаются.
Лояльно относясь к расходам на премирование в целом (см., например, Письма от 18.05.2021 № 03-03-07/37571, от 04.04.2022 № 03-03-06/1/27708), Минфин в своих письмах активно восстает против учета в целях налогообложения выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и т. п., хотя и готов признать их частью системы оплаты труда, но видя препятствие в том, что данные выплаты не связаны с производственными результатами работников, не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (прим. авт. – то есть, экономически не обоснованы) (Письма от 24.01.2023 № 03-03-06/2/4937, от 23.04.2012 № 03-03-06/2/42, от 24.04.2013 № 03-03-06/1/14283, от 09.07.2014 № 03-03-06/1/33167, от 09.11.2007 № 03-03-06/1/786).
Такая безапелляционная позиция не может не удивлять, поскольку не все премии к праздникам одинаковы. Такое ощущение, что Минфин склонен рассматривать подобные выплаты больше не как премии, а как подарки, некие социальные бонусы. Но кто сказал, что все должно обстоять именно так?
Судебные инстанции более разборчивы в оценке обоснованности затрат на выплату праздничных премий.
Не будем скрывать, они считают премии-подарки, премии – материальную помощь необоснованными расходами, не являющимися формой оплаты труда, а носящими социальный характер; провал ждет и тех налогоплательщиков, которые не озаботились указанием на премирование к праздникам в трудовых или коллективных договорах (см., например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.07.2016 № Ф05-9407/2016 по делу № А40-127925/2015 (Определением Верховного Суда РФ от 03.11.2016 № 305-КГ16-14236 отказано в передаче дела № А40-127925/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления), Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.04.2015 № Ф08-894/2015 по делу № А18-138/2014).
Но кто мешает развернуть ситуацию в свою пользу, грамотно описав порядок премирования к праздничным датам?
Вот несколько примеров.
Коллективным договором* организации определены обязательства работодателя по выплате единовременного вознаграждения ко дню юбилейной даты работников (50-летие и другое последующее затем десятилетие) и ко дню рождения работников (55 лет и далее через каждые 10 лет). Выплаты поставлены в зависимость от стажа работы в организации, исходя из принципа «чем продолжительнее стаж, тем больше выплата».
Налоговая инспекция при проверке отказала организации в учете расходов на эти премии, однако суд счел, что выплаты осуществлены в целях дополнительной мотивации работников, закрепления кадров, создания и сохранения стабильного, высококвалифицированного трудового коллектива, направлены на повышение продолжительности (стажа) работы в организации и (или) представляют собой единовременное вознаграждение (премию) за высокие трудовые достижения в течение времени работы в организации. По мнению суда, эти премии полностью соответствуют требованиям ст. 252 и 255 НК РФ как предусмотренные локальными нормативными актами налогоплательщика, носящие стимулирующий характер и связанные с производственной деятельностью организации.
(по материалам Постановления Арбитражного суда Московского округа от 10.08.2016 № Ф05-10182/2016 по делу № А40-17590/2015).
* здесь и далее в примерах упоминается коллективный договор. Это связано лишь с обстоятельствами конкретных дел, на которых построены примеры. Напомним, что заключать колдоговор в организации не обязательно. Такую же силу в части установления системы премирования будет иметь трудовой договор вкупе с локальным нормативным актом (абз. 1 ст. 255 НК РФ).
Решением инспекции обществу отказано в уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по причине несоответствия затрат на выплаты работникам премий к праздничным дням, к профессиональному празднику и юбилейным датам работников требованиям ст. 252, 255 НК РФ.
Суд, куда обратился налогоплательщик, не согласный с подобным подходом, указал, что перечень расходов на оплату труда не является исчерпывающим, что дает возможность учитывать для целей налога на прибыль и иные затраты, которые прямо не перечислены в ст. 255 НК РФ, но связаны с оплатой труда работников и предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами. Ключевым требованием для учета затрат на оплату труда работников в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, является упоминание данной выплаты в трудовом и (или) коллективном договорах (прямо или косвенно - со ссылкой на положение об оплате труда, положение о премирование или другой аналогичный по содержанию документ). Кроме того, премирование за достижение производственных показателей является лишь частным случаем оправданных расходов налогоплательщика.
Учитывая это, суд пришел к выводу, что любые премии, поименованные в трудовом и (или) коллективном договорах (если только в нем прямо не указано, что они финансируются из прибыли, остающейся после уплаты налога на прибыль), уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль ввиду того, что являются частью установленной в организации системы оплаты труда.
При проверке налоговый орган также проигнорировал условия начисления премий к праздникам:
Общие положения коллективного договора и Правил внутреннего распорядка организации предусматривали, что работодатель обязуется поощрять работников за заслуги и высокие результаты в труде, профессиональное мастерство и многолетний добросовестный труд. Тем, кто имел дисциплинарное взыскание, премии могли не начисляться. Таким образом, премирование находится в прямой зависимости от выполнения работниками трудовых функций и соблюдения ими трудовой дисциплины.
Суд сделал вывод, что такая система поощрений учитывается работниками при оценке целесообразности трудоустройства в организацию, так как любая премия, вне зависимости от того, как она поименована и/или к какой дате она приурочена, стимулирует труд работника.
Принимая решение в пользу налогоплательщика, суд напомнил, что налоговый орган не вправе оценивать эффективность и целесообразность системы премирования, что он вмешался в хозяйственную деятельность организации и взялся, исходя из собственного видения целесообразности, решать, как допустимо поощрять работников.
(по материалам Постановления Арбитражного суда Московского округа от 05.12.2014 № Ф05-13874/2014 по делу № А40-12724/2014)
Коллективным договором общества предусмотрено поощрение работников общества, в том числе к профессиональным праздникам: «День химика», «День фирмы».
В преамбулах к приказам о премировании указано, что за период, прошедший с начала года, трудовые коллективы общества плодотворно потрудились для выполнения основных целей и задач общества. Данными приказами определены условия премирования и круг работников, представляемых к премированию; установлено, что премирование производится в связи с достигнутыми обществом производственными результатами.
Несмотря на это, инспекторы забраковали расходы, основываясь только на том факте, что это премии к праздникам.
Суд восстановил справедливость, признав, что спорные премии являются составной частью системы оплаты труда, предусмотрены локальными актами налогоплательщика, непосредственно связаны с его производственной деятельностью и поэтому подлежат включению в состав затрат по налогу на прибыль.
(по материалам Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 17.12.2014 № Ф09-8372/14 по делу № А50-2698/2014)
Оптимистичные примеры, но сам по себе факт, что свою правоту налогоплательщикам приходится отстаивать в судах, не может не расстраивать.
Если организация занимает непротивленческую позицию, то, учитывая многочисленные письма Минфина, не стоит рисковать и списывать расходы на премии к праздникам в налоговом учете.
При готовности побороться, надо направить усилия, в первую очередь, на создание разумной системы премирования, где каждая выплата, включая премии к праздникам, была бы мотивированной и отвечала бы самой задаче, выполняемой системой стимулирования: поощрение работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (ст. 191 ТК РФ). Не оставляйте проверяющим шансов доказать, что премия к празднику – не часть системы оплаты труда, а вид подарка!
При разработке или доработке системы премирования учтите логику приведенных нами примеров, а также рекомендации Минтруда России, Роструда (Приказ Роструда от 11.11.2022 № 253 «Об утверждении Руководства по соблюдению обязательных требований трудового законодательства» раздел «Особенности формирования раздела ПВТР о заработной плате», Письмо Минтруда России от 14.03.2018 № 14-1/ООГ-1874, Информация Роструда от 10.12.2018 «О порядке определения и начисления премиальных выплат»).
и получайте новости первыми!